新會計準(zhǔn)則下合并商譽存在的問題及對策
摘要：2006年2月財政部重新修訂、補充頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，此次準(zhǔn)則在保留我國特色的同時，也體現(xiàn)出了同國際會計準(zhǔn)則的高度趨同性。其中，對于合并商譽問題做出了明確的規(guī)定，即采用國際通行做法，將合并商譽在合并報表中單獨列示，并在每會計期末進行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。這樣的處理，可給報表使用人帶來更加可靠合理的報表數(shù)據(jù)，有助于其做出相關(guān)的經(jīng)濟決策。關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；合并商譽；確認(rèn)；計量
一、新會計準(zhǔn)則中關(guān)于商譽會計處理的規(guī)定
商譽是備受會計理論界與實務(wù)界關(guān)注的一個話題。對于商譽的確認(rèn)、計量和列報問題，國際上已經(jīng)形成了較為完善的做法。但由于我國經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，市場不夠完善，一直未對商譽做規(guī)范的規(guī)定，僅是簡單規(guī)定對于外購商譽按成本入賬并在合理使用年限內(nèi)進行攤銷。購買法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別之一就是是否對合并商譽進行確認(rèn)，只有在購買法下才涉及合并商譽問題。商譽根據(jù)其產(chǎn)生方式的不同，分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。從國際上大部分國家的慣例來看，對于企業(yè)自創(chuàng)的商譽，一般不予以確認(rèn)；在企業(yè)的并購行為中，對于購買法下的外購商譽，一般予以確認(rèn)；對于權(quán)益結(jié)合法下的外購商譽，一般不予以確認(rèn)。本文討論的商譽都是指企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的外購商譽，外購商譽也可以稱作合并商譽。
(一)商譽的確認(rèn)
商譽是由于收購方企業(yè)對被收購方企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認(rèn)定其能夠在未來時期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認(rèn)的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無形資源，這在一定義體現(xiàn)了外購商譽的經(jīng)濟實質(zhì)。
購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按評估后的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，購買成本超過被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為外購商譽，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表上用單獨的項目體現(xiàn)出來。
(二)商譽的減值測試
新頒布的會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對于商譽的確認(rèn)和計量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，確認(rèn)為商譽；合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的`部分，直接計入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽，不再進行攤銷，而是于每一個會計年度期末，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試。但是鑒于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。
1、系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)闇p值測試的原因
在會計理論與會計實務(wù)中，商譽是作為可攤銷資產(chǎn)處理的，攤銷數(shù)額則是該期間內(nèi)商譽價值遞減的大約估計數(shù)，隨著商譽價值的攤銷，商譽的賬面價值呈現(xiàn)出等額遞減的趨勢。表面上看，似乎這樣的處理無可挑剔，因為在傳統(tǒng)會計中，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)價值的損耗都是通過逐期計提折舊的方式而得以補償?shù)模欢�，�?guī)定商譽攤銷的做法卻掩蓋了一個非常重要的問題，即商譽本身價值減損的確認(rèn)問題，因為商譽價值減損與固定資產(chǎn)損耗在內(nèi)涵上是完全不同的兩個概念。合并商譽從要素分類上屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，它的價值又很容易在短時間內(nèi)發(fā)生大幅度的波動，所以僅僅按直線法進行攤銷，有時尚不足以反映其價值減少的情況。因此，合并商譽經(jīng)過確認(rèn)進入會計系統(tǒng)以后，除了按照既定的攤銷方案系統(tǒng)分期攤銷之外，還要進行減值測試。
2、減值測試的優(yōu)點
首先，減值測試體現(xiàn)了“決策有用論”的會計目標(biāo)。由于合并商譽涉及的金額較大，其會計處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表。對于合并商譽采用與存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值趨同的會計處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)評估公司的內(nèi)在價值和風(fēng)險，做出投資決策。
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