淺論公允價(jià)值計(jì)量對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的影響

摘要：當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)局勢(shì)發(fā)生了重大變化，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量產(chǎn)生了新的要求，于是財(cái)政部在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了以公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定，又隨著會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性要求越來(lái)越高，審計(jì)工作就變得越來(lái)越重要，于是審計(jì)結(jié)論的奠基石—審計(jì)證據(jù)就變得尤為重要。文章正是在此變化的基礎(chǔ)上，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的影響進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；審計(jì)證據(jù)；影響

為適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的新變化，2006年2月15日，中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式發(fā)布。隨同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的還有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，它對(duì)審計(jì)過(guò)程中用到的審計(jì)證據(jù)作了更具體的要求。關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和審計(jì)證據(jù)方面，相關(guān)學(xué)者作了大量研究，提出了許多寶貴思想，然而就公允價(jià)值對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的影響方面，還沒(méi)有進(jìn)行太深入的探討。本文正是對(duì)此進(jìn)行進(jìn)一步研究。
　　一、公允價(jià)值和審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵
　　公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告中是指：“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換并將一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額”。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了，這次又被重新應(yīng)用。與以往不同的是，這次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的使用前提和應(yīng)用范圍時(shí)，充分地考慮了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的客觀環(huán)境和發(fā)展特點(diǎn)。可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的，只要按準(zhǔn)則要求行使，公允價(jià)值就可能做到真正的公允，并獲得成功。
　　新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所稱(chēng)的審計(jì)證據(jù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行了關(guān)注，并對(duì)其作了嚴(yán)格的要求。
　　二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的影響
　　充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的基本屬性，所以任何影響審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的因素都可能影響審計(jì)證據(jù)的獲得，從而影響審計(jì)質(zhì)量。下面我們就對(duì)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的影響進(jìn)行研究。
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的人的影響
　　我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是歷史成本計(jì)量，在這種模式下，企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債按取得時(shí)的原始成本計(jì)量，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中有固定的、確定的原始資料可循，從而可采取固定的審計(jì)程序，而公允價(jià)值作為一種計(jì)量基礎(chǔ)，它所衡量的價(jià)值隨市場(chǎng)的波動(dòng)而上下變動(dòng)，且極易受交易雙方意愿的影響，有的還不存在活躍的市場(chǎng)，需依靠相關(guān)的判斷、評(píng)價(jià)確定，這無(wú)形中對(duì)取證的審計(jì)人員提出了更高的要求。
　　另外，公允價(jià)值是公平交易中，雙方自愿進(jìn)行交易的金額，然而仔細(xì)考慮，這種“自愿”有多大的公允性？關(guān)聯(lián)方之間的交易、母子公司之間的交易都可能是自愿的，而這種帶有利益關(guān)系的自愿又能在多大程度上是公允的。這就在更大程度上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則。公允價(jià)值計(jì)量下，企業(yè)更容易操縱利潤(rùn)，客觀上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力提出了更高的要求。
　�。ǘ�）公允價(jià)值計(jì)量對(duì)取證所依據(jù)的審計(jì)假設(shè)的影響
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，需要獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證所進(jìn)行的審計(jì)程序、采取的審計(jì)方法及對(duì)審計(jì)證據(jù)的判斷評(píng)價(jià)等，都是建立在一定的審計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)之上的。
　　因此，任何事物都是環(huán)境的產(chǎn)物，審計(jì)證據(jù)也不例外。一旦環(huán)境變化，其依據(jù)的條件必然變化，因此我們要以新的條件作為出發(fā)點(diǎn)，去修正已有的審計(jì)假設(shè)、程序，并在此基礎(chǔ)上得出適應(yīng)環(huán)境變化的新的審計(jì)證據(jù)來(lái)得出審計(jì)結(jié)論。
　�。ㄈ�）公允價(jià)值對(duì)取證方法的影響
　　收集審計(jì)證據(jù)是審計(jì)實(shí)施階段的工作，有三種可行的方法，即“賬面入手”、“賬戶(hù)入手”和“業(yè)務(wù)入手”三種。“賬面入手”審計(jì)方法是以被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、等會(huì)計(jì)資料為審計(jì)對(duì)象，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料進(jìn)行審查，從財(cái)務(wù)信息中獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)方法。在公允價(jià)值包含很多財(cái)務(wù)信息之外存在的問(wèn)題的情況下，這種方法顯然是不太適當(dāng)?shù)�。“賬戶(hù)入手”審計(jì)方法是以被審計(jì)單位銀行賬戶(hù)設(shè)立的情況以及銀行賬戶(hù)資金的變動(dòng)情況作為審計(jì)重點(diǎn)，從中獲得審計(jì)證據(jù)的方法。但這種方法不能抓住資金事項(xiàng)之外的很多有價(jià)值的東西，而公允價(jià)值計(jì)量下，這種有價(jià)值的東西越來(lái)越多，給企業(yè)帶來(lái)的影響和風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，所以，這種方法應(yīng)作為配合方法，協(xié)助其他兩種方法�！皹I(yè)務(wù)入手”審計(jì)方法要求審計(jì)人員既要關(guān)注被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息，也要關(guān)注被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)信息，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。運(yùn)用這種方法不僅關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，而且關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)的過(guò)程。
　�。ㄋ模┕�允價(jià)值對(duì)取證程序的影響
　　在取證程序上，不論是賬面價(jià)值計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量，一般的審計(jì)程序都是必不可少的，新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。只不過(guò)在公允價(jià)值計(jì)量下，對(duì)這些程序的使用要更加謹(jǐn)慎，值得注意的是我們要更多的使用準(zhǔn)則中新使用的名詞——分析程序。97年頒布的《審計(jì)分析準(zhǔn)則》中將分析程序稱(chēng)為分析性復(fù)核，為與國(guó)際慣例接軌，06年頒布的新準(zhǔn)則中才稱(chēng)為“分析程序”，當(dāng)然，它與分析性復(fù)核不完全相同，它是在分析性復(fù)核基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的更適合現(xiàn)代審計(jì)要求的取證程序，它形成的審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員自己創(chuàng)造的，之前并不存在，這就與公允價(jià)值計(jì)量下沒(méi)有固定的歷史記錄可循、更多地依賴(lài)于分析判斷相符合。如：通過(guò)分析相關(guān)資產(chǎn)計(jì)量的公允價(jià)值與市價(jià)或類(lèi)似資產(chǎn)價(jià)值的比較判斷，提供其計(jì)量是否公允的證據(jù)。
　　在公允價(jià)值計(jì)量下，只有嚴(yán)格審計(jì)程序，才能獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，保證審計(jì)質(zhì)量。
　　三、從以下幾個(gè)方面降低公允價(jià)值計(jì)量給審計(jì)證據(jù)帶來(lái)的影響
　　（一）提高會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的素質(zhì)
　　公允價(jià)值計(jì)量的引入需要提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)，這就要求會(huì)計(jì)人員除了具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)能力，還需要了解評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí)。
　　對(duì)審計(jì)人員，不僅應(yīng)具備一定的專(zhuān)業(yè)勝任能力，而且應(yīng)遵守行業(yè)職業(yè)道德，并具備一定的團(tuán)隊(duì)精神，這樣才有利于審計(jì)全面質(zhì)量管理。主要體現(xiàn)在嚴(yán)格控制錄用階段的人員選拔，審計(jì)人員的后續(xù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)等方面。在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員還要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和操作規(guī)程，提高審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。
　�。ǘ�）從審計(jì)證據(jù)收集的方法和程序上提高
　　在審計(jì)證據(jù)的搜集方法上，不同類(lèi)型的審計(jì)證據(jù)要采取不同的方法。采取業(yè)務(wù)入手的方法，應(yīng)綜合考慮審計(jì)涉及到的各個(gè)過(guò)程和因素，針對(duì)具體的審計(jì)項(xiàng)目選用相關(guān)的審計(jì)技術(shù)來(lái)獲取證據(jù)，防止審計(jì)資源的浪費(fèi)和審計(jì)效率的下降。還要嚴(yán)格審計(jì)程序，重視檢查、觀察、函證、分析程序等的各個(gè)環(huán)節(jié)，全面考慮各種影響因素，保證審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。要對(duì)不同的取證要求，收集

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