淺談我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌

摘要：內(nèi)外資兩種所得稅制產(chǎn)生于中國特定的歷史時期，在創(chuàng)立初期曾起到了引進(jìn)外資、彌補資金短缺的作用，也一定程度上促進(jìn)了國外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗的引進(jìn)，加速了中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步。但是它的持續(xù)性從一開始就受到了質(zhì)疑，弊端也逐漸的顯現(xiàn)。本文簡要闡述了兩種所得稅制產(chǎn)生的歷史軌跡，比較了內(nèi)外資企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)差異，并從多角度分析了該稅制的弊端，并總結(jié)出比較系統(tǒng)的改革建議。內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌問題的產(chǎn)生背景建國以來，我國財政體制經(jīng)歷了數(shù)次重大改革。建國之初是一種前蘇聯(lián)模式的統(tǒng)收統(tǒng)配的中央集權(quán)體制，連續(xù)實行了20年之久。1980年開始改行“分灶吃飯”的分權(quán)體制。1988年后又改為遞增包干、上解遞增包干、定額上解、總額分成、定額補助等多種形式的“大包干”管理制度。然而所有這些改革，實際上均未跳出計劃經(jīng)濟(jì)財政框架。在經(jīng)濟(jì)形勢的逼使下，1994年終于向市場經(jīng)濟(jì)體制跨出了決定性的、帶有革命意義的一步，即分稅制，由行政性分權(quán)跨入了經(jīng)濟(jì)性分權(quán)。1994年稅制改革統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，對內(nèi)資企業(yè)貫徹了中性、公平的原則，將過去對國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)分別征收的多種所得稅種合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，但對外商投資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅則設(shè)一個單獨的稅種，并分別由《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》兩部法律形式確定下來。在國際上，一般一個國家都是一套稅制法規(guī)，對內(nèi)外資企業(yè)用兩套稅制是比較少見的，況且這種“逆向歧視”的法規(guī)也是非常罕見。但歷史地、客觀地看，這個國際稅法史上的“異類”在那個年代，卻是非常必要的，也是非常合理的，也是非常及時的。它適應(yīng)了當(dāng)時我國對外資市場準(zhǔn)入限制較多的現(xiàn)實，彌補了投資環(huán)境體制的缺陷，為外資“創(chuàng)造”了較多的投資機會，從而也為中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)幦〉搅舜罅繉氋F的外資資金，促進(jìn)了我國的開放步伐，使國內(nèi)企業(yè)學(xué)到了許多先進(jìn)國家的管理經(jīng)驗和管理方法，帶動了國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展，調(diào)整了我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而促進(jìn)了整個國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。改革開放之前，中國利用外資十分有限，但自改革開放至2004年底，我國累計合同外資額已超過10000億美元，實際使用外資額超過5600億美元，2004年全年實際利用外資超過600億美元；截至2003年底，全國累計批準(zhǔn)設(shè)立外商投資企業(yè)465277個，全球最大的500家跨國公司中目前已有400多家來華投資，20世紀(jì)90年代以來，外商投資企業(yè)已經(jīng)成為我國擴大出口的重要動力，目前占外貿(mào)總額的55%；過去10年來，我國吸收外商直接投資（FDI）占固定資產(chǎn)投資比重為10%左右，在國際上屬于較高水平；我國自1993年成為吸引FDI最多的發(fā)展中國家，2003年超過美國成為全球吸收外資最多的國家。中國人民銀行前行長戴相龍認(rèn)為：從1980—1999年間，中國GDP年均9.7%的增長速度中，大約有2.7個百分點來自利用外資的直接和間接貢獻(xiàn)。然而，隨著我國改革開放的不斷推進(jìn)及社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，尤其是在我國加入WTO之后，情況發(fā)生了重大變化。入世前內(nèi)資企業(yè)具有市場準(zhǔn)入的優(yōu)勢，但現(xiàn)在隨著中國入世四年期滿，中國對外資的市場準(zhǔn)入限制已大幅度降低，對外資的各項要求，如外匯平衡、出口、當(dāng)?shù)爻煞郑�都已被取消。在這種情況下，繼續(xù)實施企業(yè)所得稅的雙軌制模式，已經(jīng)形成了對內(nèi)資企業(yè)的逆向歧視，其負(fù)面效應(yīng)也正在逐漸凸現(xiàn)出來，內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌迫在眉睫。財政部部長金人慶于2005年06月曾指出：“在改革開放初期，這樣做雖有失公允，但有利于吸引外資和擴大開放，是必要的。但是，目前我國改革開放已發(fā)展到一個新的階段，特別是在我國加入世貿(mào)組織后，市場更加開放，內(nèi)資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比外資企業(yè)高，既不利于平等競爭，也不符合世貿(mào)組織規(guī)則要求。必須要盡快完善新的企業(yè)所得稅法草案，把兩套企業(yè)所得稅制合并起來，在適當(dāng)調(diào)整稅率的同時，實行統(tǒng)一的稅收制度和稅收政策，促進(jìn)公平競爭�！蔽覈�現(xiàn)階段內(nèi)外資企業(yè)所得稅的比較一、內(nèi)外資企業(yè)所得稅的總體負(fù)擔(dān)狀況1992年以來內(nèi)外資稅收收入及其所占比例如下表表1：1992-2004年中國稅收收入、內(nèi)資稅、外資稅以及內(nèi)外資稅比年份總稅收收入（億元）內(nèi)資稅（億元）內(nèi)資稅占總收入的比例（%）外資稅（億元）外資稅占總收入的比例（%）內(nèi)資稅與外資稅之比19923296.9721.821.912.30.458.719945070.8639.712.648.10.9513.319955973.7753.112.674.21.2415.019967050.6811.511.5104.41.487.519978225.5931.711.3143.11.746.519989093.0856.39.4182.52.014.7199910315.01009.49.8217.82.114.6200012665.81444.611.4326.12.574.4200115165.52121.914.0512.63.384.1200216996.61972.611.6616.03.623.2200320466.12342.211.4705.43.453.3200425718.03141.712.2932.53.633.4資料來源：《國家稅務(wù)總局》（1994～2004）、《社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的中國稅制改革》（1992～2002）注：“企業(yè)所得稅”簡稱“內(nèi)資稅”，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅”簡稱“外資稅”，“總稅收收入”簡稱“總收入”，“總稅收收入”并未扣除“出口退稅”，年為稅收快報數(shù)，以前年度為決算數(shù)。年數(shù)據(jù)來自于《社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的中國稅制改革》（～2002）劉佐，該年的“內(nèi)資稅”為“國營企業(yè)所得稅和國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅”、“集體企業(yè)所得稅”、“私營企業(yè)所得稅”三者之和。由表1可以看出我國內(nèi)資稅的比重在1994年稅制改革之后稍微下降，這主要是因為國營大中型企業(yè)所得稅稅率從55%降為33%，而當(dāng)時國有經(jīng)濟(jì)在稅收貢獻(xiàn)中占有絕對的優(yōu)勢。但是隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和私營經(jīng)濟(jì)的壯大，內(nèi)資稅的比重又反彈到原來的水平甚至部分年份超過了1994年，由國營企業(yè)降稅所帶來的影響逐漸消失。外資稅的比重自1994年后一直呈現(xiàn)上升趨勢，表明對外資實行較國內(nèi)企業(yè)優(yōu)惠的稅率確實吸引了不少外國資金，促進(jìn)了外資企業(yè)的蓬勃發(fā)展，其納稅規(guī)模增大和納稅比重的提高表明外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的發(fā)展速度快于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展速度，這也可以從內(nèi)資稅與外資稅不斷縮小的比例中看出。但是內(nèi)資稅的比重自2001年后并沒有很大的提高，說明實行較內(nèi)資企業(yè)稅率優(yōu)惠的政策效應(yīng)逐漸消逝，外資到中國投資看中的不僅僅是優(yōu)惠的所得稅稅率。二、稅收逆向歧視的主要表現(xiàn)按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納所得稅額等于應(yīng)納稅所得額乘以稅率，因此，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制對內(nèi)資企業(yè)的歧視，主要表現(xiàn)在應(yīng)納稅所得額的確定和稅率兩個方面：1．關(guān)于應(yīng)納稅所得額的確定目前，內(nèi)外資企業(yè)在應(yīng)納稅所得額的確定上，存在較大差異。主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，稅前扣除規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)不同。主要是壞賬準(zhǔn)備、利息支出、業(yè)務(wù)招待費、企業(yè)職工工資支出和福利支出，以及捐贈支出的列支規(guī)定不同。如對于公益性、救濟(jì)性捐贈支出，內(nèi)資企業(yè)不得超過年應(yīng)納稅所得額的3%，而外資企業(yè)的這部分支出則沒有限制，允許全部在稅前扣除。再如在業(yè)務(wù)招待費開支上，內(nèi)資企業(yè)不分行業(yè)，一律按銷售(營業(yè))收入的一定比例在稅前扣除；而外資企業(yè)則是分行業(yè)，依據(jù)銷售收入和營業(yè)收入，按不同比例計算在稅前扣除。第二，資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定不同。主要是固定資產(chǎn)的折舊年限、固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定不同。如固定資產(chǎn)的折舊年限，內(nèi)資企業(yè)由行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，而外資企業(yè)由稅法規(guī)定。再如固定資產(chǎn)殘值比例的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)為原值的5%以內(nèi)，外資企業(yè)則為原值的10%以內(nèi)。再如外資企業(yè)取得的股息是免稅的，而內(nèi)資企業(yè)取得的股息則要征稅。2．在內(nèi)外資企業(yè)稅率方面《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對外商投資企業(yè)按所得額30%征稅，另征3%的地方所得稅；《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為33%。由此可見，內(nèi)外資企業(yè)的名義所得稅稅率是一樣的，都是33%。差異主要來自優(yōu)惠稅率。事實上，我國目前外商投資企業(yè)的名義稅負(fù)是15%，實際稅負(fù)是11%。而內(nèi)資企業(yè)目前的名義稅負(fù)是33%，實際稅負(fù)為23%左右。無論是名義稅率，還是實際稅率，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)都是外資企業(yè)的一倍。3．內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠不統(tǒng)一在稅收優(yōu)惠方面，外資企業(yè)比內(nèi)資企業(yè)享受的面更廣，數(shù)額更大，從而實際稅負(fù)更輕。例如外資企業(yè)在生產(chǎn)性領(lǐng)域、能源和基礎(chǔ)設(shè)施以及高新技術(shù)領(lǐng)域投資，普遍享受“兩免三減半”、“五面五減半”等所得稅優(yōu)惠期限長的優(yōu)惠措施，對出口導(dǎo)向的外資企業(yè)，規(guī)定凡是出口產(chǎn)值超過總產(chǎn)值的70%，其所得稅進(jìn)一步減半，另外規(guī)定了外資企業(yè)再投資退稅等優(yōu)惠措施；而內(nèi)資企業(yè)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有這樣的優(yōu)惠政策，稅法只是規(guī)定新辦企業(yè)、在各開發(fā)區(qū)注冊等可享受一定的優(yōu)惠政策。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：對在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)而有來源于中國境內(nèi)的應(yīng)稅所得，按20%的稅率征收預(yù)提稅；對生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，在第一年至第五年內(nèi)，分別給予免稅或減稅的稅收優(yōu)惠。設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海、經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、浦東開發(fā)區(qū)外資企業(yè)減按15%的所得稅率征收。如果再加上其他的稅務(wù)優(yōu)惠，外資企業(yè)在中國的平均稅負(fù)只有11%。從以上三個方面可以看出，內(nèi)外資企業(yè)在經(jīng)營過程中，稅收待遇差別很大，外資企業(yè)享受的是“超國民待遇”，這將內(nèi)資企業(yè)明顯置于不利地位。如果說以前在受到較多的市場準(zhǔn)入等方面限制的情況下，外資企業(yè)享受稅收的“超國民待遇”，有利于外資與內(nèi)資的公平競爭，避免對外資歧視的話，那么在非稅收待遇方面已經(jīng)基本趨于相同的情況下，外資企業(yè)繼續(xù)享受稅收方面的“超國民待遇”，則無疑構(gòu)成了對內(nèi)資企業(yè)的歧視，即所謂的“逆向歧視”。實行兩稅分置的弊端分析這種對內(nèi)外資實行兩種所得稅水平的“兩稅分置”的做法在初期曾經(jīng)起到吸引外資流入的作用，但是隨著國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展以及市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，這種做法所預(yù)期的正面效應(yīng)正在逐漸消失，而其弊端則不斷的突顯。一、引進(jìn)外資的效力減弱　

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