談：我國保險會計新準則的缺陷及改進建議

一、保險會計新準則的出臺背景及內(nèi)容突破
　�。ㄒ唬┍ｋU會計新準則的出臺背景　　隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國保險會計制度經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》四個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務(wù)在國際市場上的發(fā)展。為使保險公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑�！　。ǘ�）保險會計新準則突破之處　　保險會計新準則規(guī)定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關(guān)信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經(jīng)營趨勢；新準則對責(zé)任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調(diào)整空間，規(guī)范保險公司的經(jīng)營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風(fēng)氣；新準則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務(wù)報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。　　二、保險會計新準則尚存的主要缺陷　�。ㄒ唬┪疵鞔_界定“保險風(fēng)險”，也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求　　“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風(fēng)險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風(fēng)險”，而“保險風(fēng)險”是保險合同的核心，“保險風(fēng)險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據(jù)國際保險會計準則，只有包含“重大保險風(fēng)險”的保險產(chǎn)品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理�！爸卮蟊ｋU風(fēng)險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風(fēng)險，所以非保險風(fēng)險保費難以剔除。即只要包含保險風(fēng)險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風(fēng)險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究�！　。ǘ�）保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學(xué)原理　　保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關(guān)費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。　　從經(jīng)濟學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學(xué)的基本原理，如實反映經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤反而大幅增加�？梢姡�保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。 　�。ㄈ�）新準則未嚴格要求“再保險風(fēng)險”　　雖然新準則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風(fēng)險”，這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風(fēng)險明確細分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險，經(jīng)原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人，因此財務(wù)再保險又被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔(dān)的風(fēng)險較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對有限風(fēng)險再保險作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》也未對“再保險風(fēng)險”進行明確要求。　　三、完善保險會計新準則的建議　�。ㄒ唬┟鞔_界定“保險風(fēng)險”，并對“重大保險風(fēng)險”進行要求　　國際保險籌委會對保險風(fēng)險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險，即保險事故實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險，即保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險，即在合同期間末期，保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風(fēng)險。只引起價格風(fēng)險而沒有保險風(fēng)險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風(fēng)險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認保險合同時應(yīng)增加“重大保險風(fēng)險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風(fēng)險部分進行拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。　�。ǘ�）對保單取得成本進行遞延　　保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學(xué)的基本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經(jīng)驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比�！　。ㄈ�）嚴格要求再保險風(fēng)險　　雖然我國尚未發(fā)生涉及有限風(fēng)險再保險的重大事件，但由于有限風(fēng)險再保險被濫用的危害極大，所以有必要采取措施嚴格監(jiān)管這種保險產(chǎn)品，以防患于未然。保險會計新準則應(yīng)列明有限風(fēng)險再保險的會計處理規(guī)則，明確界定“再保險風(fēng)險”，并對“重大再保險風(fēng)險”進行具體量化。對轉(zhuǎn)移風(fēng)險過小的有限風(fēng)險再保險，可在相關(guān)會計制度中規(guī)定，將其按存款或融資進行處理，或?qū)⒈ｋU部分與融資部分分拆，分別按保險合同和存款或融資處理，從源頭上防范保險公司濫用有限風(fēng)險再保險。

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