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試論成本企畫

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試論成本企畫

試論成本企畫 摘要 成本企畫是流行于日本企業(yè)的一種成本管理模式,從成本企畫的外部驅(qū)動(dòng)、內(nèi)部條件、目標(biāo)、實(shí)質(zhì)等方面對(duì)其進(jìn)行了簡(jiǎn)單介紹,并在此基礎(chǔ)上得出了有助于我國(guó)企業(yè)成本管理的幾點(diǎn)啟示。
  關(guān)鍵詞 成本企畫 成本管理 成本否決

An Attempt to Discuss Target Costing

  Abstract Target costing is a kind of CM pattern which prevails in Japanese enterprises. This paper makes a simple introduction of target costing from different aspects such as external drives, internal conditions, aim and essence and so on. On the basis of the above, the author obtains a few of enlightments which contribute to our country\'s enterprises.
  Key words Target costing Cost management Vote against cost

1 引言
  當(dāng)代高科技的日新月異,引起了企業(yè)經(jīng)營(yíng)特征的革命性變化,從而極大地推動(dòng)了成本管理實(shí)踐和理論的發(fā)展,形成了全球范圍內(nèi)兩大代表性的成本管理模式:作業(yè)成本管理(Activity-based cost management,ABCM)和成本企畫(Target costing,TC)。本文擬選取其中的成本企畫模式作一簡(jiǎn)單介紹,以提供加強(qiáng)和完善我國(guó)企業(yè)成本管理的借鑒。

2 成本企畫產(chǎn)生的時(shí)代背景——外部驅(qū)動(dòng)
  成本企畫是日本型成本管理模式的核心和精華,最早萌芽于60年代初期,源自日本豐田汽車公司的新車開發(fā)和車型更新中。但成本企畫真正成為一種確保目標(biāo)利潤(rùn)的手段還是1973年第一次石油危機(jī)之后的事。石油危機(jī)使得世界發(fā)達(dá)國(guó)家受到重創(chuàng),而日本卻藉此機(jī)會(huì)擴(kuò)大了國(guó)際市場(chǎng)份額,其成功的秘訣主要得益于具有能夠大幅降低成本功效的成本企畫。成本企畫從改變?cè)O(shè)計(jì)入手解決了當(dāng)時(shí)傳統(tǒng)成本管理無法解決的汽車成本驟升的問題。之后,以汽車業(yè)為中心,成本企畫在日本許多行業(yè)中得以迅速推廣,發(fā)展至今已成為一種“在產(chǎn)品的企畫、開發(fā)中,根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)目標(biāo)(目標(biāo)成本),希冀同時(shí)達(dá)到這些目標(biāo)的綜合性利潤(rùn)管理活動(dòng)”。
  由此看來,成本企畫的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國(guó)公司為載體的,以國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為外部推動(dòng)的,直至今日的全面推廣和日臻完善,是外部的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為促生成本企畫注入了第一驅(qū)動(dòng)力。

3 成本企畫模式賴以運(yùn)行的組織管理體制——內(nèi)部條件
  成本企畫作為日本型管理會(huì)計(jì)( 成本管理納入管理會(huì)計(jì)范疇)的精髓,就其國(guó)際意義而言并非創(chuàng)新,因?yàn)槟繕?biāo)成本不過是從美國(guó)引入的。但一旦目標(biāo)成本與日本獨(dú)特的組織管理體制相結(jié)合,就構(gòu)筑成了今天令國(guó)際矚目的具有日本特色的“目標(biāo)成本計(jì)算 . 成本企畫”的成本管理模式。
  日本的組織管理體制具有綜合性戰(zhàn)略管理體制的特征,它由工作團(tuán)隊(duì)精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導(dǎo)系統(tǒng)等構(gòu)成。限于篇幅,這些具體構(gòu)成本文暫不詳述,只是以以下兩個(gè)角度為切入點(diǎn)來透視成本企畫的組織管理體制。
  3.1 組織管理體制運(yùn)作的文化基礎(chǔ)——集體主義
  一個(gè)國(guó)家的社會(huì)文化可從個(gè)人相對(duì)集體的關(guān)系窺豹一斑。集體主義傾向濃烈的社會(huì),個(gè)人對(duì)集體的依賴性強(qiáng),社會(huì)結(jié)構(gòu)具有凝聚力,因而在一個(gè)組織內(nèi),為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo),個(gè)人之間能夠協(xié)作一致,群策群力。
  日本是一個(gè)有著深厚的集體主義文化根基的社會(huì),在人們的意識(shí)中,沉淀著一種長(zhǎng)期的歷史觀念,即人與生俱來的就歸屬于某個(gè)組織,脫離開了組織個(gè)人便舉步維艱。人們以組織為中心,形成了個(gè)人與組織相融的一體性組織體制。然而并不是任何組織體制都能有效地運(yùn)作,一體性組織體制概莫能外,它需要適當(dāng)?shù)墓芾硇螒B(tài)來啟動(dòng)。管理就是要以管理的手段影響一定組織體制下個(gè)人的行為,發(fā)揮出個(gè)人的潛能。
  3.2 組織管理體制運(yùn)作的形態(tài)——水平管理
  國(guó)民的集體主義意識(shí)必須與組織的管理體制相契合,也就是說,要構(gòu)建一種管理體制,在這種管理體制下,職工的集體主義潛意識(shí)能夠得以淋漓盡致的發(fā)揮和運(yùn)用,從而能夠極大地創(chuàng)造效率,提高效益。否則,非但不能創(chuàng)造效益,還可能因?yàn)閮烧叩牡钟|和沖突而為此付出代價(jià)。例如,日本戰(zhàn)后為了實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化,引進(jìn)了縱向線狀的歐美式組織管理體制,這種體制與歐美社會(huì)較強(qiáng)烈的個(gè)人主義相吻合,而與崇尚集體主義的日本社會(huì)卻格格不入。到了70年代,集體主義社會(huì)與個(gè)人主義色彩甚濃的管理體制產(chǎn)生的矛盾和摩擦日益突出,以致不能應(yīng)付日本企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)崛起而帶來的戰(zhàn)略問題(如如何生產(chǎn)便宜、優(yōu)質(zhì)和交貨及時(shí)的產(chǎn)品等新課題),因此進(jìn)行組織管理創(chuàng)新迫在眉睫。日本藉此一改過去縱向線狀的垂直管理體制,建立起交互橫向的水平管理體制。水平管理不再是經(jīng)營(yíng)者的縱向控制和信息傳遞,而是經(jīng)營(yíng)者與生產(chǎn)人員、成本會(huì)計(jì)人員、設(shè)計(jì)與生產(chǎn)技術(shù)人員等協(xié)力的相互交流,依靠廣范圍的決策參與使得影響整個(gè)生產(chǎn)循環(huán)的問題得以解決,使得合理化決策的執(zhí)行、控制能迅速貫徹。如在成本企畫階段,成本會(huì)計(jì)人員與企畫設(shè)計(jì)人員通過反復(fù)商討以實(shí)施成本企畫;在成本改善階段,現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進(jìn)行成本管理和價(jià)值工程分析。由此看出,水平管理有利于疏導(dǎo)集體主義所內(nèi)含的潛能釋放,促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運(yùn)用,從而能夠形成個(gè)人以組織為中心的協(xié)作局面,最終帶來組織的蒸蒸日上。
4 成本企畫的目標(biāo)
  在日本,目標(biāo)成本計(jì)算與適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)密切相關(guān),它包括成本企畫和成本改善兩個(gè)階段。成本企畫的目標(biāo)是通過設(shè)定、達(dá)成目標(biāo)成本并得出估算成本,使得估算成本逼近目標(biāo)成本,也即使估算利潤(rùn)逼近目標(biāo)利潤(rùn),這其中目標(biāo)成本的設(shè)定和達(dá)成是關(guān)鍵的一環(huán);而成本改善則是生產(chǎn)過程中持續(xù)性的成本降低過程。
  在成本企畫階段,首先要根據(jù)長(zhǎng)期的盈利計(jì)劃、市場(chǎng)戰(zhàn)略價(jià)格和現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)環(huán)境進(jìn)行企畫對(duì)象的目標(biāo)成本設(shè)定;接著由主管工程師負(fù)責(zé),成本管理人員與工程技術(shù)人員一起,以滿足顧客需要和參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為立足點(diǎn),對(duì)企畫對(duì)象的構(gòu)成從部品、機(jī)能兩個(gè)角度展開目標(biāo)成本分析;相關(guān)的生產(chǎn)部門與材料供應(yīng)商通過改進(jìn)生產(chǎn)方式與采用新材料和新技術(shù)來進(jìn)行創(chuàng)新以達(dá)成目標(biāo)成本,這樣,可以把降低成本與提高質(zhì)量的目標(biāo)一起包含在計(jì)劃范圍內(nèi);在企畫的實(shí)施決定階段,從價(jià)值工程的角度估算預(yù)期的實(shí)際成本(即估算成本)。不管目標(biāo)成本與估算成本間存在多大差異,在設(shè)計(jì)圖上設(shè)計(jì)時(shí),通過各種措施與手段力求估算成本逼近目標(biāo)成本。
  以上實(shí)際上是圖紙上降低成本的過程,這一過程包含了目標(biāo)成本的設(shè)定→分解→達(dá)成→再設(shè)定→再分解→……的多重循環(huán),即目標(biāo)成本設(shè)定之后,對(duì)其進(jìn)行分解,使目標(biāo)成本布局具體化;布局完畢后,便對(duì)癥下藥,在每一布局之處實(shí)施省料且有效的生產(chǎn)方式,在保證質(zhì)量的前提下,限制所消耗的費(fèi)用在設(shè)定目標(biāo)成本范圍內(nèi);實(shí)施結(jié)果的成本估算值如果不大于目標(biāo)成本,則可以過關(guān)進(jìn)入下一個(gè)實(shí)施循環(huán)。由此可見,直觀上成本企畫是通過多重循環(huán)逐次擠壓以達(dá)到成本降低目的的。
  在成本改善階段,通過大量的生產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)性的成本降低。象改進(jìn)生產(chǎn)效果一樣,目標(biāo)成本應(yīng)同在某確定預(yù)算期內(nèi)的預(yù)期成本改善目標(biāo)分階段進(jìn)行比較。企業(yè)所有部門各個(gè)層次的職工與管理人員,為使改善目標(biāo)逼近目標(biāo)成本,應(yīng)經(jīng)常性地從成本意識(shí)的角度來提出改進(jìn)成本和技術(shù)的方案并加以實(shí)施。當(dāng)然這已進(jìn)入生產(chǎn)而非企畫階段了。

5 成本企畫的實(shí)質(zhì)
  成本企畫的實(shí)質(zhì)是成本的前饋控制,它不同于傳統(tǒng)的成本反饋控制,即先確定一定的方法和步驟,根據(jù)實(shí)際結(jié)果偏離目標(biāo)值的情況和外部環(huán)境變化采取相應(yīng)的對(duì)策,調(diào)整先前的方法和步驟,而是針對(duì)未來的必達(dá)目標(biāo),據(jù)此對(duì)目前的方法與步驟進(jìn)行彈性調(diào)整,因而是一種先導(dǎo)性和預(yù)防性的控制方式。
  具體說來,前饋控制為使事后發(fā)生的實(shí)際值與最初的計(jì)劃值非常接近,必須將最初的計(jì)劃值(目標(biāo)利潤(rùn)、目標(biāo)成本)不斷地與結(jié)合實(shí)際情況后的計(jì)劃值(估算利潤(rùn)、估算成本)進(jìn)行比較、分析,以便最終兩個(gè)計(jì)劃值之差額趨近于零。
  成本企畫的前饋控制體現(xiàn)了成本管理的兩種新思維,其一是源流式成本管理,即將降低產(chǎn)品成本的“重心”由傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段推溯至開發(fā)、設(shè)計(jì)階段,對(duì)企畫對(duì)象的最初起始點(diǎn)實(shí)施充分透徹的分析,從而有助于避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)耗費(fèi)無謂的成本,使得大幅度削減成本成為可能。其二,前饋控制體現(xiàn)了“成本筑入”的思想。一個(gè)完成了的產(chǎn)品設(shè)計(jì),在某種意義上是圖紙上就制造過程進(jìn)行了一次預(yù)演,預(yù)演時(shí)賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過程中具體各項(xiàng)要求的體現(xiàn)。直觀地說,設(shè)計(jì)就是在圖紙上制造產(chǎn)品。成本筑入意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時(shí),也將成本一并裝配進(jìn)去。倘若在圖紙的預(yù)演中排除了各種無效或低效因素,圖紙上有限的筑入成本可能就等同于制造現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)際成本,這就等于在前期確保了成本降低的可能性。

6 成本企畫的啟示
  成本企畫作為一種全新的成本管理模式,以不同的視角,可以得出許多不同的啟示。限于資料,筆者根據(jù)拙見談?wù)勔韵聨c(diǎn)。
  啟示之一:市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是成本管理創(chuàng)新的一大動(dòng)力源。因此,如何引導(dǎo)和運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制,應(yīng)成為宏觀和微觀兩個(gè)層次都必須考慮的問題。在此方面,邯鋼的成本管理為我們創(chuàng)造了一個(gè)成功的典范。
  啟示之二:組織創(chuàng)新和管理創(chuàng)新應(yīng)體現(xiàn)權(quán)變思想,以應(yīng)付變化,使企業(yè)發(fā)生變化;企業(yè)文化建設(shè)是一個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)的文化塑造,具有戰(zhàn)略意義。企業(yè)文化是一個(gè)磁場(chǎng),具有同心力的作用,能夠引導(dǎo)和同化不同的個(gè)人價(jià)值取向指向企業(yè)的共同目標(biāo)。成本管理需要全員參與,不是個(gè)人所為能及的事情。在企業(yè)文化大背景之下嵌入成本文化具有水到渠成之功效,使得成本意識(shí)的萌發(fā)具有自發(fā)性、積極性,從而起到成本管理的思想開路的作用。尤其是處于社會(huì)的轉(zhuǎn)型期中,個(gè)人所受的文化沖突影響正在潛移默化地發(fā)生作用,因此塑造企業(yè)的文化磁場(chǎng)以順應(yīng)時(shí)代的轉(zhuǎn)變將是重中之重。
  啟示之三:成本企畫以目標(biāo)成本計(jì)算的形式將成本降低活動(dòng)上溯至產(chǎn)品生命周期的源頭,這就意味著,成本降低活動(dòng)已不僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程,除了成本企畫將成本降低的視點(diǎn)轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā)之外,筆者認(rèn)為,這個(gè)視點(diǎn)還可下滑至產(chǎn)品的使用過程。
  一般而言,企業(yè)都比較重視產(chǎn)品的售后服務(wù)。不可否認(rèn),產(chǎn)品的售后服務(wù)對(duì)于企業(yè)穩(wěn)定和吸引顧客源、樹立良好形象以產(chǎn)生口碑效應(yīng)促進(jìn)銷售具有不可忽視的作用。然而,從成本的角度來重新審視售后服務(wù)這一活動(dòng)時(shí),不難得出:良好的售后服務(wù)一般引致高額的期間費(fèi)用,從而減少了當(dāng)期利潤(rùn),也就是說,售后服務(wù)吸收了一部分當(dāng)期利潤(rùn)。從這一意義而言,較少的售后服務(wù)活動(dòng)能夠引起當(dāng)期利潤(rùn)較少的降低,因而也應(yīng)當(dāng)受到成本降低的關(guān)注。
  既然售后服務(wù)具有如上所述的雙刃效應(yīng),因此如何發(fā)揮其正面效應(yīng)、規(guī)避其負(fù)面效應(yīng)便成為企業(yè)的一個(gè)戰(zhàn)略和策略問題。筆者認(rèn)為,可從以下兩方面入手對(duì)此問題加以考慮:①加強(qiáng)質(zhì)量管理,降低質(zhì)量成本。售后服務(wù)的一部分原因在于產(chǎn)品質(zhì)量不過關(guān),因而產(chǎn)品使用過程中質(zhì)量問題倍出。筆者認(rèn)為售后服務(wù)成本可以作為質(zhì)量成本的一部分通過加強(qiáng)企業(yè)的質(zhì)量管理來降低或削減;②將顧客作為企業(yè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略資源加以對(duì)待。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā)階段,充分利用顧客的消費(fèi)需求信息優(yōu)勢(shì)設(shè)計(jì)和開發(fā)產(chǎn)品,以推進(jìn)差別化戰(zhàn)略的實(shí)施;在產(chǎn)品的使用階段,對(duì)顧客進(jìn)行培訓(xùn),以便于顧客更好地使用企業(yè)的產(chǎn)品,降低產(chǎn)品的使用成本。當(dāng)然培訓(xùn)成本應(yīng)與售后服務(wù)成本相比較,以孰低作為兩者取舍的標(biāo)準(zhǔn)。
  啟示之四:成本企畫作為圖紙上的成本降低活動(dòng)實(shí)質(zhì)上與“模擬市場(chǎng) . 成本否決”有異曲同工之效。“模擬市場(chǎng) . 成本否決”是我國(guó)邯鋼成本管理的經(jīng)驗(yàn)總結(jié),其基本模式是市場(chǎng)、倒推、全員、否決,即從產(chǎn)品在市場(chǎng)上能被接受的價(jià)格開始,從后向前一個(gè)工序一個(gè)工序剖析其潛在效益,最終核定出先進(jìn)合理的目標(biāo)成本;將目標(biāo)成本指標(biāo)層層分解,使全廠每個(gè)職工都承擔(dān)一定的成本指標(biāo),實(shí)行全員全過程的成本管理;完不成成本指標(biāo),即使其他指標(biāo)完成得再好,當(dāng)月獎(jiǎng)金也要全部否決,連續(xù)完不成成本指標(biāo),還要否決內(nèi)部升級(jí)。
  由上可看出,“模擬市場(chǎng) . 成本否決”中的目標(biāo)成本核定→層層分解、落實(shí)下達(dá)與成本企畫的目標(biāo)成本設(shè)定→分解→達(dá)成基本相似,只不過前者是以逆序方式完成目標(biāo)成本的分解、下達(dá),而后者是在產(chǎn)品工序的源頭——企畫階段完成目標(biāo)成本的分解、達(dá)成。另外,后者由于已在設(shè)計(jì)圖紙上進(jìn)行了一次成本降低的預(yù)演,因此有利于確保和指引實(shí)際生產(chǎn)過程中的成本降低,而前者在目標(biāo)成本核定之后直接進(jìn)入生產(chǎn)過程,雖然生產(chǎn)過程中成本降低有目標(biāo)成本指引,但如何降低多少含有幾分盲目性。筆者認(rèn)為,這一差異是兩者的本質(zhì)差別,也是又一可資我國(guó)企業(yè)成本管理的借鑒之處。

作者單位:高陽宗:陜西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系,710061(Gao Yangzong, Accounting Department, Shanxi Institute of Finance and Economics, 710061)

參考文獻(xiàn)
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