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人力資本在獨(dú)立審計(jì)中的行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
摘要:本文從人的有限理性解釋了人力資本的審計(jì)合謀特征,同時(shí)從人力資本產(chǎn)權(quán)方面解釋了人力資本行為的可激勵(lì)性,在此基礎(chǔ)上,對(duì)促使這些行為特征出現(xiàn)的現(xiàn)行審計(jì)制度安排進(jìn)行各方面的改革,從而更好地安排審計(jì)制度 ,為審計(jì)的構(gòu)造一個(gè)好的制度環(huán)境。關(guān)鍵詞:人力資本 有限理性經(jīng)濟(jì)人 審計(jì)合謀 人力資本產(chǎn)權(quán) 審計(jì)制度安排
師事務(wù)所是一典型的“人合”,人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本,他在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,有什么樣的制度,就有什么樣的行為,汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是,有什么樣的行為,就有什么樣的制度,這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的中有深刻體現(xiàn)。具體到審計(jì)中,現(xiàn)行審計(jì)制度安排必然會(huì)與約束人力資本的載體——審計(jì)師在審計(jì)過程中的行為,相應(yīng)地,審計(jì)師不僅會(huì)在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)活動(dòng),同時(shí)會(huì)通過自己的行為影響支撐性的制度安排,使得審計(jì)制度安排發(fā)生變化,之后又對(duì)制度安排的變化做出反應(yīng),這是一個(gè)不間斷的過程。
本文中,我們只把經(jīng)理級(jí)以上人員列為人力資本,因?yàn)橹挥薪?jīng)理級(jí)以上人力資本的審計(jì)行為特征才有可能影響到審計(jì)制度安排,而一般的審計(jì)人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作,不能充分體現(xiàn)人力資本的審計(jì)行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類:非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者,與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體,文中有時(shí)統(tǒng)一以“審計(jì)師”來代替這兩類人力資本。
一:人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中,經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設(shè),這兩個(gè)假設(shè)的合乎邏輯的推論,是人們會(huì)合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性,然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中,人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí),不會(huì)對(duì)自己的決策進(jìn)行理性,也沒時(shí)間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率,在面對(duì)復(fù)雜情景和問題時(shí)會(huì)采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策,因而決策的非理性是存在的,也就是說,人是有限理性的,不是完全理性的,這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本載體——審計(jì)師也是有限理性的,同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人,在現(xiàn)階段還沒達(dá)到“道德人”的境界,盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為,如大多數(shù)情況下會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計(jì),有一定的責(zé)任感和一些施善行為。既然審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人,那么在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下,審計(jì)師在審計(jì)過程中不能完全理性地拒絕被審計(jì)單位的“利誘”而堅(jiān)持原則,與被審單位管理當(dāng)局的審計(jì)合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述,人力資本主體可以分為兩類,參與審計(jì)合謀的人力資本主體不同,對(duì)審計(jì)制度安排的影響就不一樣,下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人(即整個(gè)事務(wù)所)一起參與的合謀及各自對(duì)制度安排的影響。
1.單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
被審單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì),事務(wù)所的合伙人便會(huì)委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊(duì)審計(jì),此間有兩層委托代理關(guān)系:被審單位委托事務(wù)所,事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理,其間存在的信息不對(duì)稱變得更加嚴(yán)重。審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人,存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會(huì)主義”傾向,當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計(jì)師共謀時(shí),審計(jì)師此時(shí)會(huì)進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,人們進(jìn)行決策時(shí),容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重,而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重,于是往往將極小概率的事件看成不可能,而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定,而極小與極大概率又取決于個(gè)體的主觀印象。審計(jì)師進(jìn)行合謀與否的決策時(shí),他會(huì)根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理,,認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能,同時(shí)他的有限理性不能讓他清醒地意識(shí)到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果,就算被發(fā)現(xiàn),由于現(xiàn)階段對(duì)違法行為的處罰較輕,合謀的收益大于合謀的成本,審計(jì)人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會(huì)讓他作出合謀的決定,于是他會(huì)向信息不充分的合伙人隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),與被審單位一起騙取“無保留”的審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)人員為什么會(huì)參與審計(jì)合謀?這反映了審計(jì)制度安排的什么問題?審計(jì)人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征(內(nèi)因)是我們無法改變的,但可以通過制度的安排(外因)來改變審計(jì)人員做決策時(shí)的考慮因素及其權(quán)重,從而減少審計(jì)合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,額外財(cái)富的邊際效用在人富裕時(shí)會(huì)低于貧窮時(shí)的邊際效用。審計(jì)合謀審計(jì)人員將得到的報(bào)酬就是一種額外財(cái)富,此時(shí),即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性,但這筆額外報(bào)酬對(duì)富裕的CPA沒有很大的邊際效用,從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計(jì)師合謀,這時(shí)被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動(dòng)”富裕的CPA,從而加大了被審單位的合謀成本,當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時(shí),被審單位便沒有動(dòng)機(jī)合謀,合謀自動(dòng)中止。從這看出,提高CPA的薪酬待遇,讓他們成為富裕的CPA,可提高CPA的“免疫力”,從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制,提高新酬待遇,讓CPA的利益與整個(gè)事務(wù)所的利益相掛鉤,一榮俱榮,便不會(huì)出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊,欺騙合伙人。另一方面,法規(guī)應(yīng)加重CPA的個(gè)人審計(jì)責(zé)任,加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰,提高CPA合謀的成本,此時(shí)被審單位若想合謀,就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計(jì)師冒的高風(fēng)險(xiǎn),從而加大了被審單位的合謀成本,合謀便不會(huì)那么容易發(fā)生。此外,相關(guān)部門要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)管,加大上市公司審計(jì)的復(fù)查力度,使審計(jì)合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加,從而改變審計(jì)人員主觀印象中的審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小,起到警戒作用 ,讓審計(jì)人員不敢輕易合謀。
2. 非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠,他會(huì)如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人,這時(shí),合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了,F(xiàn)行審計(jì)制度安排實(shí)質(zhì)是:由被審單位管理當(dāng)局聘請(qǐng)事務(wù)所審管理當(dāng)局自己,那么,事務(wù)所面對(duì)自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請(qǐng)求時(shí),他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請(qǐng)求,否則不但得不到“合謀金”,以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時(shí),現(xiàn)時(shí)大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制,且注冊(cè)資本金要求低,那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任,最多讓事務(wù)所倒閉,而不會(huì)危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財(cái)產(chǎn),于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀,同時(shí),他的“有限理性”不會(huì)讓他有完全的理性認(rèn)清形勢(shì),不會(huì)讓他有足夠的社會(huì)責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生,企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升,但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”,利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化,便產(chǎn)生了新的沖突,便會(huì)破壞審計(jì)制度安排的基礎(chǔ)——審計(jì)域秩序,從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡,產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序,從而導(dǎo)致審計(jì)制度安排的變遷。“審計(jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程,它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”(吳聯(lián)生,《審計(jì)研究》,2003),由于審計(jì)合謀的不斷出現(xiàn),目前的審計(jì)制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化:
(1) 審計(jì)委托權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管
注冊(cè)師對(duì)經(jīng)營者的審計(jì),事實(shí)上接受的不是公眾的委托,更不是股東或經(jīng)營者的委托,而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大,所以有權(quán)進(jìn)行委托,同時(shí)政府規(guī)模有限,所以應(yīng)該進(jìn)行委托(吳聯(lián)生,《審計(jì)》,2003)。這是社會(huì)審計(jì)最根源的本質(zhì),是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降,我們看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計(jì),從而容易導(dǎo)致審計(jì)合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托,那么在形式上,至少在第三者看來,也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰最具有優(yōu)勢(shì)代表政府來執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)呢?證監(jiān)會(huì)。它本身就是一個(gè)政府機(jī)構(gòu),是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu),具有信息優(yōu)勢(shì),可以代表政府委托CPA,從而改變目前事務(wù)所對(duì)被審單位管理當(dāng)局的依附地位,減少審計(jì)師“被逼無奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。
(2)事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制
目前,大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制,有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入,于是,事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀,F(xiàn)在,把事務(wù)所的體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的,無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的責(zé)任,合謀一旦發(fā)現(xiàn),合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn),使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對(duì)合謀成本的考慮,他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行合謀,從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上,王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA,才能有效減少審計(jì)合謀的發(fā)生。德高,從道德品行上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀;足資從物力資本上保證合伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計(jì)合謀;多才的CPA要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專家與行家,那么他手下的審計(jì)人員的“逆向選擇”能被合伙人識(shí)別,從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。
二:人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對(duì)審計(jì)制度安排的
人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱,從某種意義上說,人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán),這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn),以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí),產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計(jì)師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán),他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者(同時(shí)也是人力資本所有者)進(jìn)行合作,形成了意義上的獨(dú)立審計(jì):人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)-一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊,它對(duì)人力資本具有更大依賴性,從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。
如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說,人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征:第一,人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人;第二,人力資本的運(yùn)用只可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本,其產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制,這個(gè)契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達(dá)成一致,各方只有在合約的階段上明確或默契地對(duì)出現(xiàn)的新達(dá)成一致,在此期間,雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件,那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性,特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計(jì)師對(duì)自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對(duì)自己的所得與付出滿意時(shí),就會(huì)越干越起勁,不需監(jiān)督也能自覺地努力,相反,若不滿意,他就會(huì)偷懶,省略必要的審計(jì)程序,更不會(huì)積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本,審計(jì)師同樣如此。若合伙人對(duì)其激勵(lì)不當(dāng),就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”,產(chǎn)權(quán)的主人——審計(jì)師就把自己的才能“關(guān)閉”起來,默默無聞,沒有創(chuàng)新,人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。
理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征,我們就不難理解“激勵(lì)”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體,特別在事務(wù)所中,離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去,只有建立合理的激勵(lì)機(jī)制,提高人力資本所有者的積極性,讓他對(duì)自己的“資本”不加保留的加以利用,進(jìn)行創(chuàng)新,才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí),事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人,他只要用對(duì)了激勵(lì)手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源,但是,若不對(duì)人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂疲l(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也會(huì)是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件,差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”,就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí),約束機(jī)制也是必不可少的。
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內(nèi)審網(wǎng) http://www.iaudit.com.cn/public/ShowNewsNoRef.asp?id=29771
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