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二十一世紀(jì)的成本管理模式初探
成本管理主要包括七個環(huán)節(jié)，即成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本、成本考核，其中的兩大核心是成本控制與成本核算。隨著技術(shù)的飛速，傳統(tǒng)成本管理模式逐漸失效。20世紀(jì)60年代以來，人們積極探尋新的成本管理。1961年，范根堡提出了全面質(zhì)量管理的概念。70年代，日本豐田汽車公司創(chuàng)建了適時生產(chǎn)系統(tǒng)。1984年，美國學(xué)家羅伯特�？ㄆ仗m教授和湯。約翰遜教授共同創(chuàng)立了作業(yè)成本法，隨后發(fā)展為作業(yè)成本管理。筆者認(rèn)為，可以以這些方法為基礎(chǔ)，建立一種新的、更為有效的成本管理模式——系統(tǒng)成本管理模式。所謂系統(tǒng)成本管理模式，是指適應(yīng)高新技術(shù)環(huán)境的需要，在適時生產(chǎn)系統(tǒng)下，根據(jù)目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤設(shè)計最佳產(chǎn)品，按照全面質(zhì)量管理的要求，以理想的作業(yè)鏈進(jìn)行生產(chǎn)，以作業(yè)成本法核算生產(chǎn)成本，按產(chǎn)品生命周期法披露成本信息的一種成本管理模式。系統(tǒng)成本管理模式的主要框架可如下述。
一、適時生產(chǎn)系統(tǒng)
傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)是一種生產(chǎn)程序由前向后的推動式生產(chǎn)系統(tǒng)。前面的生產(chǎn)程序居于主導(dǎo)地位，后面的生產(chǎn)程序只是被動地接受前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移下來的加工對象，繼續(xù)完成其未了的加工程序。推行這種生產(chǎn)系統(tǒng)，必然會導(dǎo)致在生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，有大量原材料、在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品庫存的存在，占用了流動資金，增加了資金成本，也增加了存貨儲存成本。
適時生產(chǎn)系統(tǒng)則是一種由后向前的拉動式生產(chǎn)系統(tǒng)。以顧客定貨所提出的有關(guān)產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間等特定要求作為組織生產(chǎn)的基本出發(fā)點，也即以滿足顧客需求為起點，由后向前逐步推移來安排生產(chǎn)任務(wù)。它以后面的生產(chǎn)程序為主導(dǎo)，前面的生產(chǎn)程序只能被動地、嚴(yán)格地按時、按質(zhì)、按量完成后面生產(chǎn)程序所提出的生產(chǎn)任務(wù)。適時生產(chǎn)系統(tǒng)要求企業(yè)在供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售的各個環(huán)節(jié)緊密相扣，盡可能實現(xiàn)“零存貨”。這樣就可以大大削減存貨帶來的資金成本和儲存成本。而且，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)也能更加協(xié)調(diào)地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，實現(xiàn)很高的效率和效益。采用適時生產(chǎn)系統(tǒng)是系統(tǒng)成本管理模式的前提。
二、產(chǎn)品設(shè)計
產(chǎn)品設(shè)計對產(chǎn)品性能、采用材料、工藝流程和成本都有關(guān)鍵性的。企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計也決定了企業(yè)產(chǎn)品在市場上的競爭力。據(jù)估計，產(chǎn)品的成本有60％－80％在產(chǎn)品設(shè)計階段就已確定，產(chǎn)品投入生產(chǎn)后，降低成本的潛力并不太大。因此，系統(tǒng)成本管理模式的重心應(yīng)在產(chǎn)品設(shè)計階段。為了最大限度地壓縮成本，產(chǎn)品設(shè)計必須著眼于目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤。產(chǎn)品設(shè)計的第一步，是要根據(jù)市場調(diào)查或顧客訂貨協(xié)議估計產(chǎn)品銷售價格，再由企業(yè)的目標(biāo)盈利率確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤。確定目標(biāo)成本后，產(chǎn)品設(shè)計人員和各個作業(yè)中心操作人員就可根據(jù)市場調(diào)查結(jié)果進(jìn)行作業(yè)設(shè)計。如果完成產(chǎn)品全部作業(yè)的成本低于目標(biāo)成本，則該產(chǎn)品設(shè)計是可行的。如果與目標(biāo)成本有距離，則需要重新設(shè)計作業(yè)鏈，對成本作一次又一次擠壓，直到可行為止。必須明確，產(chǎn)品設(shè)計不僅僅是作業(yè)設(shè)計，還必須使產(chǎn)品具有自身的特性和功能，能滿足市場的需求。因為產(chǎn)品最終是要銷售到市場上去的。只有在這一前提下壓低產(chǎn)品成本，才能保證產(chǎn)品在市場上的競爭力。
三、全面質(zhì)量管理
全面質(zhì)量管理是針對企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量成本提出來的。質(zhì)量成本是指因產(chǎn)品質(zhì)量不佳而引起的成本，它是與有缺陷產(chǎn)品的制造、辨認(rèn)、修理以及預(yù)防有關(guān)的成本。傳統(tǒng)質(zhì)量管理的重點放在生產(chǎn)過程終了的專業(yè)檢驗人員的質(zhì)量把關(guān)上。發(fā)現(xiàn)零部件或產(chǎn)品質(zhì)量存在缺陷，在可能的條件下，進(jìn)一步投入追加的人力、物力，盡量對已發(fā)生的質(zhì)量上的缺陷進(jìn)行修補(bǔ)。
全面質(zhì)量管理是以實現(xiàn)“零缺陷”作為質(zhì)量管理的出發(fā)點的。它把重點放在操作人員（不是專業(yè)檢驗人員）在每一加工程序連續(xù)性的自我質(zhì)量控制上，加工操作中發(fā)現(xiàn)，立即采取措施進(jìn)行糾正，以實現(xiàn)缺陷在生產(chǎn)第一線上及時地予以控制，不允許任何一件有缺陷的零部件從前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移到后一生產(chǎn)程序。全面質(zhì)量管理將企業(yè)的質(zhì)量成本降至最低的可能，與傳統(tǒng)質(zhì)量管理相比具有很大的優(yōu)越性。全面質(zhì)量管理是適時生產(chǎn)系統(tǒng)賴以順利實施的一個必要條件，也是系統(tǒng)成本管理模式中的重要一環(huán)。
四、理想的作業(yè)鏈
的整個生產(chǎn)過程可以看作是由一系列作業(yè)連接而成的作業(yè)鏈。企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)可以劃分為可增加價值的作業(yè)和不可增加價值的作業(yè)。建立理想的作業(yè)鏈，首要的是盡可能消除不可增加價值的作業(yè)，降低可增加價值作業(yè)的資源消耗，這就必須對企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行。企業(yè)的作業(yè)可能很多，只能選擇一些重點作業(yè)進(jìn)行分析。在作業(yè)分析時，要將本企業(yè)的作業(yè)與其他企業(yè)的類似作業(yè)進(jìn)行比較，盡可能利用最先進(jìn)的技術(shù)，采用成本和耗費(fèi)最低的作業(yè)。同時，還要分析企業(yè)的各項作業(yè)之間的關(guān)系，盡量使作業(yè)共享，降低作業(yè)成本，使整個作業(yè)鏈上的每項作業(yè)之間都環(huán)環(huán)相扣，每項作業(yè)的完成時間最少，以實現(xiàn)整個作業(yè)鏈耗費(fèi)資源最低。在理想的作業(yè)鏈中，每項作業(yè)都是最有效的，并且能不斷獲得更新和改進(jìn)。
理想的作業(yè)鏈?zhǔn)窃谶m時生產(chǎn)系統(tǒng)條件下實現(xiàn)的，它是產(chǎn)品生產(chǎn)成本的實際發(fā)生階段，是產(chǎn)品設(shè)計的實踐過程。
五、作業(yè)成本法
系統(tǒng)成本管理模式核算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的是作業(yè)成本法。與傳統(tǒng)成本核算方法不同的是：在作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用不再在全廠統(tǒng)一分配，而是采用多標(biāo)準(zhǔn)，在若干具有同質(zhì)成本動因的成本庫分別進(jìn)行分配。在過程中，不再以產(chǎn)品為核算對象，而是以作業(yè)為核算對象。作業(yè)成本法的具體程序如下：
1、確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集費(fèi)用，披露成本信息。
2、成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，每個成本庫代表的是它那個作業(yè)中心引發(fā)的成本。同質(zhì)成本動因引發(fā)的成本可以合并，在同質(zhì)成本庫中分配。
3、將各個作業(yè)中心的成本按成本動因分配到各產(chǎn)品。產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成，即匯集按各產(chǎn)品消耗各項作業(yè)量比例分配的作業(yè)成本，確定產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
在間接費(fèi)用比重劇增的今天，作業(yè)成本法核算的產(chǎn)品成本更為精確，更能夠反映產(chǎn)品的真實成本。尤為重要的，產(chǎn)品成本按照作業(yè)中心核算，可將作業(yè)成本信息反饋到產(chǎn)品設(shè)計階段，使得產(chǎn)品設(shè)計在原有基礎(chǔ)上不斷改進(jìn)。
六、成本報告
成本報告是一種內(nèi)部管理報告，用以將成本信息反饋給企業(yè)管理者。傳統(tǒng)的成本報告只披露生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本信息。實際上，產(chǎn)品生產(chǎn)只是成本發(fā)生的一個環(huán)節(jié)。在產(chǎn)品的市場調(diào)查階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段、產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)階段等都會產(chǎn)生成本或費(fèi)用，只報告產(chǎn)品生產(chǎn)成本是不夠的。為了能夠從全局上控制企業(yè)的成本或費(fèi)用，必須將各個階段所發(fā)生的支出都報告出來，按每一個階段來累計產(chǎn)品引發(fā)的成本。這種成本報告方法被稱為產(chǎn)品生命周期法。以產(chǎn)品生命周期法報告產(chǎn)品成本，能夠促使企業(yè)管理者重視產(chǎn)品成本產(chǎn)生的各個環(huán)節(jié)與階段，從全局上控制企業(yè)的一切成本與支出，將產(chǎn)品生命周期成本壓至最低。
從前文可以看出，新的系統(tǒng)成本管理模式在成本核算和成本控制方面都比傳統(tǒng)的成本管理模式更為優(yōu)越。采用系統(tǒng)成本管理模式，不但能夠提高企業(yè)的價格決策和產(chǎn)出決策水平，完善業(yè)績核算和考核系統(tǒng)，而且能夠促使企業(yè)改變組織結(jié)構(gòu)，重視戰(zhàn)略管理和過程管理，以適應(yīng)市場競爭和高新技術(shù)的。隨著技術(shù)的發(fā)展，系統(tǒng)成本管理模式將會得到廣泛的。在初現(xiàn)端倪的知識，融匯成本管理方法優(yōu)勢的系統(tǒng)成本管理模式，將是企業(yè)成本管理的主要辦法。
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