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作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與成本管理的比較與整合
摘要:作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理同屬于企業(yè)管理控制工具,二者均是在作業(yè)成本計算的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,為了更好地發(fā)揮這兩個管理控制工具的作用,需要將二者有機地加以整合。關(guān)鍵詞:作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算;作業(yè)成本管理;整合
一、引言
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理同屬于企業(yè)管理控制工具,二者均是在作業(yè)成本計算的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,因此它們之間存在著必然的聯(lián)系;同時它們各自構(gòu)成一個相對獨立的管理控制閉環(huán),二者之間又存在著一定的區(qū)別。通過對二者的分析比較可以看出,作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和作業(yè)成本管理在發(fā)揮作用的區(qū)域上既有交叉又有重合,從而在某種程度上存在應(yīng)用上的互補性,因此有必要將二者整合起來,以有效發(fā)揮二者的作用。
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算(Activity-Based Budgeting,簡稱ABB)是“建立在作業(yè)層次上的一種管理過程,以達到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善”。ABB模型通過預(yù)測計劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量,在此基礎(chǔ)上預(yù)測資源的需求量,并與企業(yè)目前的資源供應(yīng)量進行比較,使資源配置更加可信客觀。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算采用作業(yè)分析法,分辨出增值作業(yè)與非增值作業(yè),對預(yù)算進行有效的控制,并根據(jù)預(yù)算結(jié)果進行考評,因此以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的預(yù)算不再單純是對資源的預(yù)測,對企業(yè)未來的計劃,而是上升到企業(yè)管理的層面,是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效管理。
作業(yè)成本管理是建立在現(xiàn)代企業(yè)觀基礎(chǔ)之上的全新的成本管理制度,它以成本動因理論為基本依據(jù),對產(chǎn)品生產(chǎn)或經(jīng)營過程中成本發(fā)生的動因加以正確分析,選擇“作業(yè)”為成本計算對象,歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用,進而達到控制和節(jié)約成本的一種成本核算和成本管理相結(jié)合的全面成本管理制度,是一個有機的成本管理系統(tǒng)。
二、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的聯(lián)系
1.二者功能相同。作業(yè)成本管理是利用作業(yè)成本核算的信息,引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因即成本動因上,使得作業(yè)成本得到有效控制。因此,作業(yè)成本管理在本質(zhì)上是一種成本控制和企業(yè)管理手段。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是指從企業(yè)的整體出發(fā),通過科學(xué)預(yù)測,以貨幣或數(shù)量的預(yù)算形式明確企業(yè)預(yù)定期間內(nèi)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及達成手段,從而對企業(yè)及各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)濟活動進行調(diào)整與控制。可以看出,作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是一種綜合全面的內(nèi)部控制管理方法。
2.二者的目標(biāo)相同。作業(yè)成本管理的目標(biāo)主要有兩個,即價值增值目標(biāo)和提高企業(yè)核心能力目標(biāo)。價值增值主要體現(xiàn)在以下兩方面:一是從外部顧客的角度出發(fā),盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值(價值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額)。二是從企業(yè)自身角度出發(fā),盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。在實現(xiàn)價值增值的同時,企業(yè)從戰(zhàn)略的角度分析其成本產(chǎn)生于哪些方面,了解產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu),再根據(jù)行業(yè)、市場和產(chǎn)品等三個不同層面的定位分析,確定企業(yè)應(yīng)該采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略還是重點集中戰(zhàn)略,從而確定成本管理的方向,并進行成本動因分析,從戰(zhàn)略上找出引起成本的因素,然后尋求降低成本的戰(zhàn)略途徑,以配合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略和核心能力培植。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算通過分析組織的資源是否有效地被利用、現(xiàn)存的作業(yè)流程是否通暢來判斷現(xiàn)存的作業(yè)、流程是否帶來了增值,通過不斷消除非增值作業(yè)、流程,直接為股東、顧客及其他利益相關(guān)者增加和創(chuàng)造價值。同時,該目標(biāo)為預(yù)算管理過程中的決策事項提供了一個基本原則,即企業(yè)價值最大化。
3.二者以作業(yè)成本計算為基礎(chǔ)。作業(yè)成本法的最基本的理念是“作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法從成本對象與資源的關(guān)系著手,創(chuàng)建了以作業(yè)為中介的全新的因果分析方法,“作業(yè)”概念被引入到企業(yè)的管理活動中取代“部門”成為企業(yè)管理的最基本單元,并創(chuàng)建了以資源動因和作業(yè)動因為媒介的成本計算公式。作業(yè)成本管理將管理深入到“作業(yè)”層次,利用作業(yè)成本計算的有關(guān)信息,通過作業(yè)分析,確定成本管理的目標(biāo),并據(jù)此進行成本控制。同樣,作業(yè)成本計算作為一個明細、動態(tài)的信息系統(tǒng),通過對作業(yè)這一核心進行追蹤,進行動態(tài)反映,可以為改進和完善企業(yè)作業(yè)鏈提供所需的信息。由于作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的活動,作業(yè)覆蓋整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,生產(chǎn)經(jīng)營以作業(yè)為“始”,也以作業(yè)為“終”。因此,作業(yè)成本計算也不斷提供信息貫穿作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的始終。
4.二者以作業(yè)作為核算對象。作業(yè)成本管理認為企業(yè)是由一系列作業(yè)組成的集合體,企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場”來定義,而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來定義。企業(yè)通過對企業(yè)作業(yè)的管理來滿足顧客的作業(yè)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算則是建立在作業(yè)層次上的一種管理過程,首先預(yù)測產(chǎn)品產(chǎn)出量,再預(yù)測產(chǎn)出消耗的作業(yè)量,最后預(yù)測作業(yè)消耗的資源量,作業(yè)在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算中居于核心位置。
5.二者均采用作業(yè)分析法。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和作業(yè)成本管理都是以“作業(yè)”為管理的重點,進行深入的作業(yè)分析,辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè)、低效作業(yè)和高效作業(yè),在此基礎(chǔ)上消除非增值作業(yè),減少低效作業(yè),提高增值作業(yè)的效率;同時進行成本動因的分析,盡量消除無效或低效的成本動因,促使浪費和損失降低到最低限度,以實現(xiàn)優(yōu)化作業(yè)、持續(xù)改善生產(chǎn)過程的目的。
6.二者與企業(yè)戰(zhàn)略息息相關(guān)。企業(yè)戰(zhàn)略管理是根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境和可取得資源的情況,為求得企業(yè)生存和長期發(fā)展,對企業(yè)發(fā)展目標(biāo)、實現(xiàn)目標(biāo)的途徑和手段的總體謀劃。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算通過戰(zhàn)略目標(biāo)指標(biāo)化,并為這些指標(biāo)的實現(xiàn)確定行動方案、分配資源。各行動方案和其所分配的資源是用以協(xié)助戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn),而并非其本身的目的,這樣就可以有效地將預(yù)算與企業(yè)長期戰(zhàn)略聯(lián)系起來。作業(yè)成本管理同樣是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)的,強調(diào)成本管理的戰(zhàn)略性,從一個較長的時期關(guān)注成本的變化,謀求在提高企業(yè)競爭地位的同時,追求成本的持續(xù)降低。
三、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的區(qū)別
1.二者的本質(zhì)不同。作業(yè)成本管理的本質(zhì)是作業(yè)成本控制,通過對企業(yè)的生產(chǎn)前期設(shè)計準(zhǔn)備成本、生產(chǎn)成本以及后期銷售和服務(wù)成本的控制,保證成本目標(biāo)的實現(xiàn);同時,通過提高單位成本的產(chǎn)出,以提高產(chǎn)品的核心競爭力,實現(xiàn)價值增值。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的本質(zhì)是對企業(yè)未來一定時期的全部生產(chǎn)活動的規(guī)劃,并依據(jù)該規(guī)劃對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全方位的控制,以實現(xiàn)經(jīng)營和財務(wù)平衡。
2.二者的立足點不同。作業(yè)成本管理是基于財務(wù)成本信息的管理,即借助財務(wù)會計的成本資料,運用管理會計的信息處理方法,對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài)進行控制、分析、評價。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算提供的信息不僅包括財務(wù)信息,而且還融入了非財務(wù)信息,諸如檢驗次數(shù)、調(diào)試時間等非財務(wù)成本動因,這些非財務(wù)信息的提供把控制深入到了業(yè)務(wù)水平,使預(yù)算差異更易解釋,有利于預(yù)算控制的實施。
3.二者的理論基礎(chǔ)不同。作業(yè)成本管理屬于成本管理的一種方法,其理論基礎(chǔ)為戰(zhàn)略成本管理理論和精益成本管理理論。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算作為預(yù)算管理的最新階段,有著豐厚的理論基礎(chǔ)。它的理論基礎(chǔ)主要由行為科學(xué)、代理理論、契約論、制約理論、控制論等理論構(gòu)成,形成了完備的理論體系。
4.二者的控制過程不同。作業(yè)成本管理主張對成本進行事前、事中、事后的全面控制。事前控制即制定成本控制的目標(biāo),以作為成本控制的標(biāo)準(zhǔn)和分析差距的依據(jù);事中控制即檢查各項指標(biāo)的完成情況,及時揭示成本差異,進行信息的反饋,以保證成本控制目標(biāo)的實現(xiàn);事后控制就是將實際執(zhí)行情況與成本控制目標(biāo)進行對比,全面分析差異并落實責(zé)任。作業(yè)基礎(chǔ)下的責(zé)任中心對生產(chǎn)經(jīng)營過程的自我控制,更加側(cè)重于事前而不是事后的控制。作業(yè)成本預(yù)算目標(biāo)的制定是建立在對企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程進行全面分析基礎(chǔ)上的。在作業(yè)成本預(yù)算事前控制中,主要是制定作業(yè)成本預(yù)算目標(biāo),將企業(yè)戰(zhàn)略及經(jīng)營理念量化為各種可以考察、衡量的分階段目標(biāo)。5.二者的程序不同。作業(yè)成本管理分為以下幾個步驟:(1)進行作業(yè)分析,優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈。(2)分析成本動因,找出非增值作業(yè)的根源,并設(shè)法消除。(3)建立業(yè)績評價體系以分析評價業(yè)績。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的程序包括以下幾個步驟:(1)預(yù)算的編制,制定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)績目標(biāo)。(2)預(yù)算執(zhí)行過程的分析和控制。(3)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的評價和考核。
四、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的整合
1.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理整合的必要性。作為新的成本管理方法,作業(yè)成本管理雖然能夠提供比較真實的成本信息,但是它并不是一個成熟的信息系統(tǒng),它所提供的信息是不完全的,僅限于財務(wù)信息而忽視了非財務(wù)信息。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算則是一個比較完整、成熟的管理框架,當(dāng)預(yù)算的編制工作完成以后,就可以通過實際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算數(shù)據(jù)的比較分析,進一步為作業(yè)成本管理、作業(yè)分析提供有益的信息。通過將作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理有機地整合起來,可以充分發(fā)揮“信息提供”與“管理控制”功能,有效地提高其對內(nèi)部經(jīng)營活動的經(jīng)營協(xié)調(diào)力、管理控制力、價值增值力。
2.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理整合的可能性。從以上的分析可以看出,作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理有相同的目標(biāo)并采用相同的分析方法,而且成本管理的對象和重點也是一致的,這些共同點構(gòu)筑了二者整合的前提和基礎(chǔ)。同時,作業(yè)成本管理與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在局限性方面具有互補性,作業(yè)成本管理的重點和優(yōu)勢在于成本控制,但提供的信息卻僅限于財務(wù)信息;作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算能夠提供全面詳細的信息,但成本控制不夠全面。整合這兩種先進的企業(yè)管理控制工具,可以取長補短,充分發(fā)揮這兩種管理工具的先進性。
3.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的整合思路。作業(yè)成本管理與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的整合,具體來講應(yīng)該遵循以下思路:首先制定企業(yè)的戰(zhàn)略,用以明確企業(yè)管理控制的重點及取向;接下來進行作業(yè)成本計算以識別企業(yè)價值驅(qū)動因素;在此基礎(chǔ)上,經(jīng)過作業(yè)分析,建立作業(yè)成本管理體系;最后利用作業(yè)成本管理提供的信息,編制作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算,并據(jù)以進行有效的控制。
將作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理有機整合于一個管理控制框架之中綜合運用,能夠?qū)崿F(xiàn)使用效益的最大化, 同時考慮到企業(yè)環(huán)境的差異性,企業(yè)在應(yīng)用這一整合系統(tǒng)時,應(yīng)根據(jù)公司規(guī)模,現(xiàn)有的管理水平和管理文化等因素,進行權(quán)變選擇。
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