論企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

論企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　　 國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)形成了一套國(guó)際化的方法。我國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)的處理方法，應(yīng)采用符合一定條件的資本化模式和全部費(fèi)用化模式，既有國(guó)際化特點(diǎn)，又有中國(guó)特色。我國(guó)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理已制定了相關(guān)準(zhǔn)則，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也將此費(fèi)用作為企業(yè)管理費(fèi)用處理。

　　 企業(yè)；研究開(kāi)發(fā)；費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；準(zhǔn)則

　　社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展過(guò)程也就是價(jià)值創(chuàng)造、評(píng)價(jià)和分配的循環(huán)過(guò)程。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵要素已不是勞動(dòng)和土地。知識(shí)創(chuàng)造、運(yùn)用能力已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展壯大的重要因素。如果說(shuō)過(guò)去企業(yè)的價(jià)值主要是企業(yè)所控制和擁有的實(shí)物資源，這些資源可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告大致準(zhǔn)確地反映，那么知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的價(jià)值主要體現(xiàn)為知識(shí)成果的創(chuàng)造、運(yùn)用力量上，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的財(cái)務(wù)系統(tǒng)如何反應(yīng)這一巨大變化成為一個(gè)值得研究的問(wèn)題。其中，科技研發(fā)對(duì)企業(yè)的振興起到非常重要的作用。發(fā)達(dá)國(guó)家及跨國(guó)公司都加大對(duì)技術(shù)的投入，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出已成為企業(yè)一項(xiàng)重要支出。研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理也就成為現(xiàn)代企業(yè)一個(gè)重要問(wèn)題。

　　企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而做的努力，這種努力是有計(jì)劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際問(wèn)題而展開(kāi)，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的費(fèi)用支出與未來(lái)的收益之間通常沒(méi)有直接的聯(lián)系；而后者的費(fèi)用支出往往有直接的受益對(duì)象。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識(shí)有計(jì)劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏，通過(guò)前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過(guò)后者將新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)即研究成果付諸實(shí)踐。因此，常常把企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體。

　　一、國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

　　1.符合一定條件的資本化模式。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》為了評(píng)價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為：研究階段和開(kāi)發(fā)階段。該號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究和開(kāi)發(fā)作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查；開(kāi)發(fā)是指在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。研究支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；開(kāi)發(fā)支出符合下列所有標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，方可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這些標(biāo)準(zhǔn)：一是完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；二是有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷售它；三是有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；四是該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；五是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；六是對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用分割成兩個(gè)方面，即研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用。對(duì)研究費(fèi)用采用絕對(duì)費(fèi)用化的處理方法，對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用則采用有條件的資本化的處理方法。從理論上而言，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，對(duì)研究費(fèi)用也應(yīng)采用符合一定條件的資本化的處理方法。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)某些研究費(fèi)用相對(duì)于開(kāi)發(fā)費(fèi)用的比重較小。那么，從重要性方面考慮把對(duì)研究費(fèi)用采用費(fèi)用化處理的做法也是可以接受的。

　　2.全部費(fèi)用化模式。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2 號(hào)(SFAS2)中規(guī)定：為研究和開(kāi)發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列作費(fèi)用。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法就是全部費(fèi)用化法。這種處理方法簡(jiǎn)單、明了，具有很強(qiáng)的可操作性。采用這種方法的還有加拿大、法國(guó)、德國(guó)等。這種絕對(duì)費(fèi)用化的處理方法遵循了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

　　但是，在當(dāng)前研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用占企業(yè)費(fèi)用支出相當(dāng)比重的情形下，采用這種過(guò)于謹(jǐn)慎的做法又違背了會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。全部費(fèi)用化處理方法的理由是研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出與其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)，以及流入企業(yè)的金額、時(shí)間具有很大的不確定性。但是，考慮到計(jì)量手段的發(fā)展，不同行業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)及其研究與開(kāi)發(fā)的組織模式，采用全部費(fèi)用化的處理方法是值得商榷的。

　　二、我國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)的處理方法
　　
　　我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；在其依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不得轉(zhuǎn)增為無(wú)形資產(chǎn)。從總體上看，這種方法應(yīng)歸屬于全部費(fèi)用化模式。這種模式充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，使上市公司利用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)操縱會(huì)計(jì)報(bào)表變得更加困難，同時(shí)處理起來(lái)也很方便。但是這種確認(rèn)方法存在諸多問(wèn)題，比如，因?yàn)檠芯块_(kāi)發(fā)支出在研究開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，那么企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)期間利潤(rùn)相對(duì)要低。而開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，因與其相配比的費(fèi)用為零，利潤(rùn)又相對(duì)較高，使得一個(gè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在其研究開(kāi)發(fā)期間及研究開(kāi)發(fā)成功后整個(gè)獲益期間相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)整個(gè)企業(yè)的費(fèi)用與其收益都無(wú)法配比，當(dāng)期費(fèi)用容易受研究開(kāi)發(fā)支出的影響而大起大落，不但有違配比原則，而且會(huì)影響利潤(rùn)的真實(shí)性和可比性。而在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成功后，又無(wú)視無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，忽略了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)給企業(yè)未來(lái)所將帶來(lái)的收益，造成企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)也不全面，既助長(zhǎng)了部分企業(yè)的短期行為又不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。同時(shí)，企業(yè)的研究成果也不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映。

　　三、我國(guó)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則及其會(huì)計(jì)處理對(duì)策近年來(lái)，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，已經(jīng)引起我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的足夠重視。財(cái)政部也曾發(fā)布研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為“企業(yè)管理費(fèi)”處理。

　　從理論上說(shuō)，企業(yè)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即將成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費(fèi)用資本化以及將失敗的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費(fèi)用直接沖銷當(dāng)期收益。但是，由于與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性，難以操作，導(dǎo)致對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的資本化與當(dāng)期費(fèi)用化之爭(zhēng)。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)一些規(guī)模較大的企業(yè)一般都沒(méi)有研究開(kāi)發(fā)部，每年花費(fèi)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大并逐年增加。鑒于當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)人員和股民素質(zhì)總體水平不高，應(yīng)當(dāng)注意會(huì)計(jì)處理的可操作性，盡可能使之簡(jiǎn)便，因而對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用采用直接沖銷當(dāng)期收益的做法是可行的，也是符合國(guó)際慣例的。但是，應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)，隨著研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的廣泛和深入及其費(fèi)用的增加，隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員和股民素質(zhì)的提高，對(duì)預(yù)期成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理更為恰當(dāng)，也更符合研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)，英國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程就反映了這種趨勢(shì)。盡管研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性，但企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是資本化還是直接沖銷當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自身實(shí)際情況作出決定并進(jìn)行解釋。因此，我國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具有一定的靈活性，不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制企業(yè)采用一種方法，而應(yīng)當(dāng)列舉開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化應(yīng)符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費(fèi)用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益增加的詳細(xì)預(yù)測(cè)資料。此外，對(duì)一些特殊行業(yè)，另行制定研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則。

　　企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則以及企業(yè)的具體情況，對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行改進(jìn)：縮小費(fèi)用化法的作用范圍，擴(kuò)大資本化法的作用范圍，對(duì)企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)活動(dòng)前的研究費(fèi)用采用絕對(duì)費(fèi)用化的處理方法，而當(dāng)企業(yè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)對(duì)某一項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)費(fèi)用有實(shí)質(zhì)性的支出后，此后仍有研究費(fèi)用的支出也不再區(qū)分研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，均采用符合一定條件的資本化的處理方法，在開(kāi)發(fā)成功的情況下，將該部分研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，并在報(bào)表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費(fèi)用的資產(chǎn)數(shù)額。在開(kāi)發(fā)失敗時(shí)，則將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并在報(bào)表中揭示其數(shù)額。通過(guò)這種改進(jìn)，使得研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理從更大程度上符合配比原則，同時(shí)也比較符合謹(jǐn)慎性原則，能將研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目帶來(lái)得不確定性降到最低，降低企業(yè)所承受的風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　呂淑波.施工企業(yè)會(huì)計(jì).北京:金盾出版社，2005- 10.

　　陳鐵群.新編工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì).上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2005- 08.

　　郝建國(guó).工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京:中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)出版社，2008- 06.

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