談企業(yè)創(chuàng)新與內(nèi)部控制變化

談企業(yè)創(chuàng)新與內(nèi)部控制變化 　企業(yè)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。但當(dāng)企業(yè)面臨生存壓力時(shí),創(chuàng)新有時(shí)會(huì)成為會(huì)計(jì)造假的一種手段。這種“創(chuàng)新”手段往往會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。本文通過分析2004年末頒布的COSO報(bào)告,剖析企業(yè)創(chuàng)新與傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)失敗的關(guān)系,指出在多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,隨著審計(jì)對(duì)象的改變,審計(jì)行業(yè)應(yīng)保持與時(shí)俱進(jìn)的精神。只有這樣,才能使審計(jì)技術(shù)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。
　　COSO報(bào)告;企業(yè)創(chuàng)新;審計(jì)失敗

　　一、引言

　　2005年年初,似乎是證券市場(chǎng)灰色的冬天:伊利股份董事長被拘、開開上市公司的高級(jí)管理人員攜款而逃、創(chuàng)維數(shù)碼董事局主席以及金正數(shù)碼和深圳石化原董事長被捕等事件,將中國內(nèi)地與香港資本市場(chǎng)搞得沸沸揚(yáng)揚(yáng)。

　　無獨(dú)有偶,被國際輿論一致稱為繼1995年巴林銀行丑聞、1996年三井住友銀行丑聞之后又一大金融丑聞的中航油巨虧事件,無疑對(duì)國際資本市場(chǎng)也產(chǎn)生重大沖擊和深遠(yuǎn)影響。其中最為惡劣的影響或許是:由于中航油的國企背景,使得該事件對(duì)我國的國家信用以及我國企業(yè)海外上市前景都產(chǎn)生了負(fù)面作用。上述案例都給我們提出了一個(gè)問題:這些經(jīng)過嚴(yán)格審計(jì)的公司到底出現(xiàn)了什么問題?這些曾經(jīng)被評(píng)為最透明的上市公司怎么會(huì)出現(xiàn)如此嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象呢?

　　本文的觀點(diǎn)是,目前國際及國內(nèi)的審計(jì)方式需要作重大的改變。在動(dòng)蕩的經(jīng)營環(huán)境下,在波詭云譎的金融市場(chǎng)中,在白領(lǐng)犯罪層次越來越高、技術(shù)手段越來越發(fā)達(dá)的舞弊多發(fā)環(huán)境下,審計(jì)人員需要比以前更關(guān)注整體的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。2004年10月末,美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)頒布的COSO(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission)新報(bào)告《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》(EnterpriseRiskManagement-IntegratedFramework),在原有的內(nèi)部控制框架報(bào)告上又大大前進(jìn)了一步。

　　該報(bào)告的頒布,對(duì)審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)與發(fā)展很有借鑒意義。

　　因此,我們需要在討論傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究:面對(duì)不斷創(chuàng)新的企業(yè),審計(jì)應(yīng)該怎么辦?

　　二、企業(yè)的“創(chuàng)新”與傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的失敗

　　(一)創(chuàng)業(yè)性管理層架空了公司的治理結(jié)構(gòu),傳統(tǒng)內(nèi)部控制對(duì)高管人員舞弊行為無能為力

　　一般說來,誰耕耘,誰收獲。因此,誰創(chuàng)辦企業(yè),誰就是企業(yè)的主人。這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一般規(guī)律。特別是在企業(yè)創(chuàng)業(yè)階段,在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國家和地區(qū),投資人拿錢請(qǐng)別人創(chuàng)業(yè)的情況很少。如美國的比爾.蓋茨,香港的李嘉誠等,都是通過自己艱辛勞動(dòng),挖到第一桶金,逐步創(chuàng)業(yè),慢慢建立起自己的企業(yè)王國。在企業(yè)做大之后,再出巨資到社會(huì)上去聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人,為他打理江山。

　　在這樣的企業(yè)中,由于公司的財(cái)產(chǎn)是股東的、創(chuàng)業(yè)過程也是股東付出的。因此,股東們會(huì)對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)虎視眈眈,生怕他人染指。他們會(huì)通過定期召開股東大會(huì)來質(zhì)詢董事會(huì),通過董事會(huì)盯牢總經(jīng)理,通過審計(jì)人員審查管理人員。這樣,就形成了股東控制董事會(huì)、董事會(huì)通過審計(jì)人員控制總經(jīng)理的現(xiàn)代企業(yè)模式。因此,由股東大會(huì)或董事會(huì)出面聘請(qǐng)審計(jì)人員,再由審計(jì)人員來進(jìn)行查賬,其邏輯關(guān)系是非常清楚的。

　　然而,當(dāng)中國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段時(shí),卻出現(xiàn)了一系列在所有成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家中所沒有的現(xiàn)象,就是由國家出錢,而且出的并不是很多的錢,再請(qǐng)一批并不是明確意義上的職業(yè)經(jīng)理人(因?yàn)?成熟市場(chǎng)的大企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人是有市場(chǎng)價(jià)的)在工資報(bào)酬并不豐厚的情況下,經(jīng)過數(shù)十年的拼搏,打造出頗具規(guī)模的企業(yè)。在這些企業(yè)中,隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大、隨著公司股東產(chǎn)權(quán)的不斷增加,這些辛勤耕耘的經(jīng)理們心里也隨之憤憤不平起來:對(duì)比成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國家和地區(qū)中的企業(yè)家,同樣是自己辛勤耕耘的企業(yè),境外公司產(chǎn)權(quán)歸屬是勞作者的,收益是自己的;而大陸企業(yè)的產(chǎn)權(quán)卻不是創(chuàng)業(yè)者自己的,收益也和效益不成比例。這種大相徑庭的結(jié)果,就會(huì)使管理者產(chǎn)生不平衡心理。于是這些以創(chuàng)業(yè)性為主導(dǎo)的企業(yè)中,老總們往往可以“挾過去創(chuàng)業(yè)業(yè)績、以令股東”:中航油老總陳久霖即使在石油衍生產(chǎn)品期貨交易中出現(xiàn)了巨額虧損,但母公司還是看在他過去經(jīng)營業(yè)績的基礎(chǔ)上,不僅向中小股東隱瞞真相,而且還不斷出資幫其彌補(bǔ)虧損。在長虹公司中,盡管手下人以辭職方式來警示美國APEX公司在支付貨款方面可能存在問題。但公司老總還是力排眾議,毫無顧忌地不斷給美國公司發(fā)放貨物。在伊利公司,當(dāng)獨(dú)立董事發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)狀況有不正�，F(xiàn)象、且在董事會(huì)上要求進(jìn)行審計(jì)時(shí),董事會(huì)非但沒有支持獨(dú)立董事的意見,反而站在公司管理人員一邊,將獨(dú)立董事趕出董事會(huì)。在這些公司中,不是股東監(jiān)督董事會(huì)、董事會(huì)監(jiān)督高管人員。而是總經(jīng)理指揮董事會(huì)、董事會(huì)指揮股東大會(huì)。

　　因此,由總經(jīng)理出面聘請(qǐng)的審計(jì)人員,其立場(chǎng)傾向經(jīng)營管理者,也就順理成章了。在這種情況下,公司所存在的內(nèi)部控制什么都能控制,惟獨(dú)有一件事不能控制,就是公司第一把手的舞弊問題不能控制。這種避開傳統(tǒng)控制方式的創(chuàng)業(yè)性管理層公司模式,對(duì)審計(jì)人員來說,確實(shí)是一個(gè)新的課題。但審計(jì)人員并沒有研究出一個(gè)新的治理結(jié)構(gòu)評(píng)估模式,還是沿用傳統(tǒng)的內(nèi)部控制測(cè)試方法,來對(duì)這些創(chuàng)業(yè)性管理層公司進(jìn)行傳統(tǒng)的審計(jì)。這種刻舟求劍的做法,當(dāng)然無法發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的虛假部分,最后必然導(dǎo)致審計(jì)的失敗。因此,目前這么多虛假會(huì)計(jì)信息事件與其說是企業(yè)舞弊的成功,不如說是傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的失敗。

　　(二)跳開審計(jì)人員的賬證核對(duì)的技術(shù)方法,企業(yè)進(jìn)行表外交易活動(dòng)

　　眾所周知,審計(jì)人員的看家本領(lǐng)就是對(duì)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的報(bào)表進(jìn)行賬表證的核對(duì)。盡管在外行看來,會(huì)計(jì)信息是一套由復(fù)雜的邏輯關(guān)系所形成的系統(tǒng),但在審計(jì)人員的面前,這卻是一幅幅美妙的圖片與電影。通過相互對(duì)照與印證,審計(jì)人員能很快地判斷出這些圖片與電影是出自真實(shí)的記錄,還是某些拙劣導(dǎo)演的事后加工。

　　因此,對(duì)賬表證的核對(duì),幾乎成了所有審計(jì)人員的慣用方法。然而,在上述所有的造假事件中,許多公司的管理人員似乎對(duì)審計(jì)人員的看家本領(lǐng)早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中國航油(新加坡)股份有限公司,在取得中國航油集團(tuán)公司授權(quán)后,自2003年開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。在此期間,新加坡公司總裁陳久霖擅自擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍,從2003開始從事石油衍生品期權(quán)交易,同日本三井銀行、法國興業(yè)銀行、英國巴克萊銀行、新加坡發(fā)展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場(chǎng)外,簽訂了合同。

　　陳久霖買了“看跌”期權(quán),賭注每桶38美元,沒想到2004年10月以后國際油價(jià)一路攀升,新加坡公司所持石油衍生品盤位已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期價(jià)格。根據(jù)合同,中航油(新加坡)需向交易對(duì)方(銀行和金融機(jī)構(gòu))支付保證金,每桶油價(jià)每上漲1美元,新加坡公司要向銀行支付5000萬美元的保證金,這導(dǎo)致中航油現(xiàn)金流量枯竭,實(shí)際損失和潛在損失總計(jì)約5.54億美元。①然而,中航油(新加坡)從事以上交易,一直未向中國航油集團(tuán)公司報(bào)告,而且中國航油集團(tuán)也沒有發(fā)現(xiàn)這一問題。直到保證金支付問題難以解決,經(jīng)營難以為繼的情況下,新加坡公司才向中國航油集團(tuán)公司緊急報(bào)告。而在長達(dá)數(shù)年的交易過程中,由于陳久霖在場(chǎng)外進(jìn)行交易,集團(tuán)通過正常的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有發(fā)現(xiàn)陳久霖的秘密,連久經(jīng)審計(jì)沙場(chǎng)的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也沒有查出上述違法事件,反而年年簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。就這樣,中航油公司通過“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”,發(fā)明了表外交易,既達(dá)到了參與高風(fēng)險(xiǎn)并期望帶來高報(bào)酬的業(yè)務(wù)、又避免了報(bào)表中該風(fēng)險(xiǎn)事件的披露。

　　在這種新環(huán)境下,那些拘泥于傳統(tǒng)審計(jì)方法的審計(jì)人員,如果僅僅利用賬表證核對(duì)的看家本領(lǐng),似乎已無法應(yīng)對(duì)表外交易的手法了。因?yàn)?這些實(shí)際上可能給企業(yè)帶來利益的交易活動(dòng)根本就沒有列入會(huì)計(jì)資料中去。而審計(jì)人員的視線一旦離開了三大會(huì)計(jì)報(bào)表與賬冊(cè)憑證,似乎就像安泰俄斯離開大地母親那樣,登時(shí)失去了所有的力量,變得軟弱無力。當(dāng)年,安然公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)法斯托首先在1997年用懷特溫項(xiàng)目公司(whitewing,意為‘清道夫’)小試牛刀,通過技術(shù)安排,創(chuàng)立了懷特溫項(xiàng)目公司。實(shí)際上,“懷特溫是安然最大膽的資產(chǎn)負(fù)債表外交易之一。1997年建立時(shí)為安然公司的一個(gè)子公司,而在1999年公司將合伙企業(yè)的一半控制權(quán)賣給未公開名字的投資者后,就完全將懷特溫從其賬本上劃掉了。建立公司的目的是為了購買安然數(shù)以十億計(jì)的海外資產(chǎn),將電廠、管道和其他業(yè)績差的資產(chǎn)賣給懷特溫,而它以一批華爾街投資銀行的投資為后盾�！雹谕ㄟ^這些安排,法斯托看看利用表外融資的方式能否騙過這些審計(jì)人員。結(jié)果發(fā)現(xiàn),那些安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所派出的審計(jì)人員除了低頭核對(duì)賬本之外,心無旁騖,對(duì)表外交易一無所知。于是乎,這大大增加了法斯托的信心。在接下來的日子里,這位“財(cái)務(wù)高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”:如木狼、美洲野貓、白鷺、禿鷹、生牛皮、太陽舞、黃松木、箭豬等。這些稀奇古怪的公司,統(tǒng)統(tǒng)成為法斯托賬外交易的工具。而正是這一大批公司,不僅掩蓋了公司極高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),又修飾他們?cè)�本并不理想的�?cái)務(wù)業(yè)績。

　　而那些沉湎于賬表證的審計(jì)人員,除了對(duì)停留在賬本上的會(huì)計(jì)利潤表示首肯之外,再也沒有其他任何的異議。因?yàn)?企業(yè)通過“創(chuàng)新”,發(fā)明了賬外交易這個(gè)秘密武器,已牢牢地戰(zhàn)勝了審計(jì)人員的傳統(tǒng)方法的局限性,使他們毫無還手之力,這不能不說是傳統(tǒng)審計(jì)人員的一個(gè)悲哀。

　　(三)資產(chǎn)向無形發(fā)展,負(fù)債與權(quán)益向不確定變化,盤點(diǎn)或函證技術(shù)失靈

　　如果說,審計(jì)人員第一大技術(shù)被人家死死地攻克了,他們還有第二大技術(shù):即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有的有形項(xiàng)目,一一進(jìn)行盤點(diǎn),而對(duì)所有無形的項(xiàng)目,不管是權(quán)利、還是義務(wù),一一進(jìn)行函證。而其他兩大報(bào)表,不管你如何干變?nèi)f化,最終還是要入到資產(chǎn)負(fù)債表中去的。所以,只要抓住了資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目余額的正確性,多多少少還是能讓審計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表表態(tài)時(shí),心里有一絲底氣的。然而,在遇到了像中航油公司這樣的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)時(shí),審計(jì)人員僅存的一絲底氣也蕩然無存了。

　　中航油公司是中國航空油料集團(tuán)公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中國航空油料運(yùn)輸(新加坡)私人有限公司。主要做油品的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。據(jù)查,公司當(dāng)時(shí)主要資產(chǎn)都是看得見、摸得著的有形資產(chǎn)。因此,當(dāng)時(shí)的審計(jì)人員還是很容易地到現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)過一一清點(diǎn),或事后對(duì)債權(quán)債務(wù)進(jìn)行函證,有把握地作出結(jié)論,說明該公司有多少資產(chǎn)、多少負(fù)債以及多少權(quán)益。然而,到了2003年,經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn),新加坡公司在取得中國航油集團(tuán)公司授權(quán)后,開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。這樣,公司的主要資產(chǎn)是既看不見、也摸不著的金融工具。實(shí)質(zhì)上,金融工具是受若干變量影響而在未來日期進(jìn)行結(jié)算的合同,而這些合同從簽訂到結(jié)算,不僅存在一個(gè)過程,而且還存在很大的不確定性。由于存在相當(dāng)多的不確定性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門一直猶猶豫豫地考慮,能否將它們列入資產(chǎn)負(fù)債表。因?yàn)?這些所謂的資產(chǎn)或負(fù)債,是既看不到、也摸不著,且在資產(chǎn)負(fù)債表日既不是權(quán)利、也不是義務(wù),而只不過是未來可能要執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)罷了。

　　一直到了1998年,美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)才勉勉強(qiáng)強(qiáng)地將這些稱之為“金融工具”的合同列入所謂的資產(chǎn)與負(fù)債定義中去。但這些資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)在是一些經(jīng)不起檢驗(yàn)的合同或約定。因?yàn)?它與傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念相距太大。在傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念中,只有過去交易或交換、能用貨幣計(jì)量、能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益(或經(jīng)濟(jì)犧牲)的能力,才確認(rèn)為資產(chǎn)(或負(fù)債)。但現(xiàn)在這些交易或合同是沒有過去交易的,它只是一種未來交易,且這種未來交易,還是建立在某些可能變化的條件上。這一切,對(duì)于檢驗(yàn)這些業(yè)務(wù)的審計(jì)人員來說,要讀通或理解這些所謂的金融合同,實(shí)在猶如讀天書般的困難。這些被稱之為“工具”的資產(chǎn)或負(fù)債,正是通過其不確定性或復(fù)雜性,給中航油公司安排其資產(chǎn)負(fù)債表,留下了無數(shù)的空間。因?yàn)?只要通過所謂的俱樂部來安排未來可能執(zhí)行的某些合同,中航油公司就可以莫名其妙地增加數(shù)以億計(jì)的利潤,而審計(jì)人員如果想通過盤點(diǎn)與函證來查實(shí)是否有這些資產(chǎn)或負(fù)債時(shí),宛如緣木求魚,南轅北轍。于是,通過金融工具這個(gè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的安排,一些造假的公司又牢牢地把審計(jì)人員的第二大技術(shù)攻克了。這又是審計(jì)人員沒有與時(shí)俱進(jìn)所帶來的悲哀。

　　(四)業(yè)績與財(cái)務(wù)狀況呈跳躍發(fā)展,比率分析無用武之地

　　莫茨與夏拉夫在他們的名著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中,曾對(duì)審計(jì)的基本前提、也就是所謂的審計(jì)假設(shè)作出了一些設(shè)想;其中,第六條是這樣假設(shè)的:“即缺乏確鑿的相反證據(jù)時(shí),被審計(jì)單位過去被認(rèn)為是真實(shí)的東西,將來仍然是真實(shí)的�！�

　　該書認(rèn)為:審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)管理者總是高估某些資產(chǎn)或者低估另一些資產(chǎn),那么,在執(zhí)行檢查時(shí)他應(yīng)留心這一情況。如果管理部門過去合理地購置了設(shè)備資產(chǎn)或支付了廣告費(fèi)用,那么,審計(jì)人員就可以放心地假設(shè)管理部門將來仍會(huì)如此……可見,如同其他假設(shè)一樣,如果放棄這條假設(shè),審計(jì)即便不會(huì)成為不可能的事,也會(huì)成為多余的事。只有承認(rèn)這一假設(shè),才能為確定審計(jì)人員的責(zé)任范圍提供重要的界限,才能根據(jù)前車之鑒預(yù)測(cè)未來,判斷審計(jì)業(yè)務(wù)的義務(wù)范圍提供基礎(chǔ)。③于是,在上述假設(shè)的基礎(chǔ)上,審計(jì)人員發(fā)明了分析性程序:即通過數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系及相互之間的比例,將現(xiàn)在的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)對(duì)比,以不尋常的變化來發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索,繼而找出審計(jì)重點(diǎn)并進(jìn)行審核,作出相關(guān)結(jié)論。這一大技術(shù)往往成為審計(jì)人員一劍封喉的最后絕招。例如,1990年發(fā)生的美國ZZZZ公司案中,有關(guān)人士就是通過比率分析,指出該公司的不正常變化,從而最后揭露出該公司會(huì)計(jì)造假案情。

　　然而,進(jìn)入21世紀(jì)后,經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn),使得許多企業(yè)的發(fā)展呈跳躍狀態(tài)。特別是一些擁有特殊資源的企業(yè),任何經(jīng)濟(jì)奇跡都可能發(fā)生。因此,對(duì)于這些企業(yè)來說,用分析性程序來發(fā)現(xiàn)不規(guī)則的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是毫無用處的。如此次的中航油事件,當(dāng)陳久霖1997年來到中航油時(shí),公司只有兩名人員、沒有辦公場(chǎng)所、欠債10.8萬新元,還清債務(wù)后的啟動(dòng)資金只有38.4萬新元,而采購一船航油需要600～1000萬美元。當(dāng)時(shí),又恰逢亞洲金融危機(jī),供應(yīng)商沒有因?yàn)閲�資背景給予放賬;銀行也沒有因?yàn)閲�資背景提供貸款。在資金嚴(yán)重短缺的背景下,陳久霖利用中航油所擁有的“航油專營權(quán)”想出了許多辦法,進(jìn)行“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”。其中包括請(qǐng)求國內(nèi)有資信的企業(yè)幫助“過賬”,即先講好條件,然后請(qǐng)賣家先將油品賣給國內(nèi)有實(shí)力的企業(yè)(但這些企業(yè)其實(shí)并不具備“專營權(quán)”),中航油再從國內(nèi)企業(yè)買進(jìn)(先提貨后付款,可以利用時(shí)間差賺錢)并支付一定的費(fèi)用,這招很快拉來了大批業(yè)務(wù)。截止2005年年初,中國航油的凈資產(chǎn)已經(jīng)從1997年的16.8萬美元增加到1.35億美元,增幅高達(dá)800倍。由于是創(chuàng)新行業(yè),加上市場(chǎng)對(duì)這些不著邊際的新興業(yè)務(wù)的過高期望,使得任何不符合邏輯的變化都能找到合理依據(jù)。在這樣的情況下,審計(jì)人員的最后一道技術(shù)也失靈了,中航油悲劇也理所當(dāng)然地發(fā)生了。

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