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比較購買法與權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)漠愅叭∩?/p>
一、引言
目前，美國、加拿大等發(fā)達國家已經(jīng)廢除了權(quán)益結(jié)正當(dāng)，購買法成為合并的唯一處理方法，緊隨其后經(jīng)改組的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——合并會計（征求意見稿）》也取消了權(quán)益結(jié)正當(dāng)，這兩大國際會計體系的變革引起了世界的關(guān)注，我國事否應(yīng)該效仿？對兩種合并方法又應(yīng)該做些什么思考？本文筆者試圖通過對這兩種會計方法的比較分析，來得出一些熟悉，以推進我國會計制度完善，市場轉(zhuǎn)型順利進行。
本文主要分為以下幾個部分：上述引言部分是對本文內(nèi)容、目的和意義的先容；其次是對國內(nèi)相關(guān)文獻的回顧；第三部分是從理論方面比較購買發(fā)與權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)漠愅�；第四部分結(jié)合TCL公司并購TCL通訊的案例，用事實數(shù)據(jù)說明二者的差異；最后結(jié)合我國現(xiàn)階段國情，淺談我國合并方法的往向。
二、文獻回顧
購買法與權(quán)益結(jié)正當(dāng)之間的不平衡產(chǎn)生于19世紀(jì)40年代中期。1944年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布ARB24規(guī)定：對于有限壽命的商譽需要在其壽命期內(nèi)攤銷，對于沒有有限壽命的商譽，按以下三種方法處理：（1）無窮期保存在賬面上;（2）在其有用的壽命期內(nèi)攤銷；（3）直接注銷盈余、資本或已賺得盈利。然而，1953年APB發(fā)布了ARB43，禁止企業(yè)用商譽沖銷資本盈余，在APB第17號意見書中更是規(guī)定，1970年10月31日以后發(fā)生的商譽應(yīng)在最長不超過40年的期限內(nèi)進行直線攤銷。購買法與權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)牟黄胶庥纱水a(chǎn)生。隨著我國企業(yè)合并***的到來，國內(nèi)學(xué)者針對此題目的爭論也愈加激烈。目前支持結(jié)合中國具體國情，保存權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)囊庖娬贾髁鳌?BR>2004年，丁友剛[1]在《企業(yè)合并會計方法：題目、爭論與選擇》一文中以為：我們不可否認國際趨同購買法的價值，但是對于那些發(fā)達國家站在他們特定發(fā)展階段和基礎(chǔ)上制定出來的國際會計準(zhǔn)則，顯然我們不能盲目地追求與他趨同。他以為目前我國權(quán)益結(jié)正當(dāng)仍有其存在的價值，應(yīng)該建立以原則為基礎(chǔ)的合并會計方法選擇機制，并規(guī)范購買法（特別是對商譽的處理），以達到立足國情，推動經(jīng)濟更快發(fā)展的目的。
同年，黃世忠[2]等人在《企業(yè)合并會計的經(jīng)濟后果分析——兼論我國會計準(zhǔn)則體系中計量屬性的整合》中也提出了類似的見解。文中以為鑒于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，購買法和權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)倪x擇會產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟后果，盲目取締權(quán)益結(jié)正當(dāng)將不利于我國企業(yè)擴大規(guī)模，提升國際競爭力。我國應(yīng)當(dāng)選擇的是答應(yīng)購買法和權(quán)益結(jié)正當(dāng)并存并對權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)氖褂梅秶鷮嵤﹪?yán)格限制的二元格式。
筆者以為，鑒于我國目前市場有效性尚不完善，證券市場仍不成熟等原因，在一定規(guī)范條件下采用權(quán)益結(jié)正當(dāng)是有益的。當(dāng)然，全面采用購買法是大勢所趨，我國應(yīng)該適時取消權(quán)益結(jié)正當(dāng)，與國際接軌。
三、兩種方法區(qū)別的理論熟悉
（一）適用背景
購買法與權(quán)益結(jié)正當(dāng)是企業(yè)并購過程中的兩種不同方法，分別適用于不同的情況，采用不同的處理方法，也會產(chǎn)生不同的影響。按照國際會計準(zhǔn)則（ＩＡＳ22）的定義：
購買是通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（購買企業(yè)）獲得另一個企業(yè)（被并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)的企業(yè)合并形式，這種形式下的會計處理方法稱為購買法。權(quán)益結(jié)合是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)與經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)合并形式。這種形式下，參與合并的任何一方都不能認定是購買方，它所采用的會計處理方法就是權(quán)益結(jié)正當(dāng)。
為了更好的區(qū)分這兩種方法，我們有必要先了解一下企業(yè)合并。
國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standard Committee）第22號準(zhǔn)則《企業(yè)合并》指出：
企業(yè)合并是一家企業(yè)取得對另一家或多家企業(yè)控制，或者聯(lián)合兩家或更多企業(yè)的結(jié)果。
美國會計原則委員會（Accounting Principles Board）頒布的1970年11月起生效的第16號意見書《企業(yè)合并》第一段對企業(yè)合并所下定義為：
企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計主體。
這一會計主體繼續(xù)從事以前彼此分離、相互獨立的企業(yè)的經(jīng)營活動。
按照法律形式，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。
吸收合并，即兩家或更多家企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，參與合并的企業(yè)通常只有一家繼續(xù)保存其法人地位，另外一家或幾家企業(yè)在合并后喪失法人地位，不復(fù)存在，即甲 乙=甲。
新設(shè)合并，指創(chuàng)建新企業(yè)的合并。經(jīng)過新設(shè)合并，原有的各家企業(yè)均不復(fù)存在，而是合并成一家新的企業(yè)，即甲 乙=丙。
控股合并，指一家企業(yè)買進或取得了另一家企業(yè)有投票表決權(quán)的股份或出資證實書，且已達到能控制后者經(jīng)營和財務(wù)方針的持股比例。例如，甲公司購進乙公司50%以上的股份，可完全把握乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營治理權(quán)，則甲成為控股公司，也稱母公司，乙成為甲的附屬公司，也稱子公司。
我國2007年頒布的最新企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號對合并的定義是：
企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
其中，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)正當(dāng)進行會計處理，非同一控制的采用購買法處理。
參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方終極控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。這種合并類似于將一個人的東西從一個口袋放進另一個口袋，所以不會產(chǎn)生任何實質(zhì)性的變化，只是控制方將自己的東西簡單捏合，而在控制權(quán)、治理方面仍保持連續(xù)性。在這種情況下合并不是一種購買行為，沒有新的計價基礎(chǔ)，適用權(quán)益結(jié)正當(dāng)進行會計處理。按照美國AICPA第39號會計解釋“共同控制下的企業(yè)合并通常不涉及與合并雙方外部的轉(zhuǎn)移和交換，其常見的情形包括：母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司，并注銷子公司；母公司將其在幾個非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個新的全資子公司；母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)來交換非全資子公司增加發(fā)行的股票，等等�！痹谖覈�包括國家政策指導(dǎo)下的企業(yè)合并，在這種合并中各合并企業(yè)無法區(qū)分誰是購買方，他們都處于被動地位，所以是同一控制下的企業(yè)合并，適用權(quán)益結(jié)正當(dāng)。而若參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方終極控制的，則為非同一控制下的企業(yè)合并。這時，企業(yè)合并就像購買商品一樣，應(yīng)以公允價值為計價基礎(chǔ)，適用購買法。
目前，國際上普遍提倡采用購買法，以為采用購買法所提供的信息相關(guān)性更高，利潤操縱空間更小，而對權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)膽?yīng)用嚴(yán)格限制。如英國等國家對其適用條件制定了一個復(fù)雜的過程，而在澳大利亞，只答應(yīng)采用購買法，新西蘭也制定了類似的規(guī)定。我國目前固然相關(guān)規(guī)定仍不規(guī)范，但是正在大步向國際規(guī)則靠攏，同時，一些發(fā)達國家的會計準(zhǔn)則也是值得我們研究的。
美國會計原則委員會 于1970年發(fā)布的第16號意見書，“企業(yè)合并”，規(guī)定了用權(quán)益結(jié)正當(dāng)處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的12個條件，只有在滿足全部12個條件時，采用權(quán)益結(jié)正當(dāng)才是合適的，這12個條件可分為以下3類：
（1）參與合并企業(yè)的性質(zhì)，這一類條件，可用來確保權(quán)益結(jié)合型企業(yè)合并真正是以前普通股股東權(quán)益彼此獨立的兩個或兩個以上企業(yè)的合并。這類條件包括以下兩個：
①在開始實施合并計劃前的兩年內(nèi)每一個參與合并的企業(yè)自主經(jīng)營，不是另一公司的子公司或分部。
②參與合并的每一個企業(yè)獨立于其他企業(yè)。
（2）合并所有者權(quán)益的方式，這一類條件可滿足權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)囊螅丛趯嵸|(zhì)和形式上均發(fā)生了交換股權(quán)，合并現(xiàn)有有投票表決權(quán)普通股權(quán)益的業(yè)務(wù)。它包括七個條件：
①合并是在單一的交易中完成的，或者是在開始實施計劃后的一年內(nèi)依照特定的計劃完成的。
②在合并計劃完成日，一家公司只提供并發(fā)行其權(quán)利與發(fā)行在外的有投票表決權(quán)的多數(shù)普通股相等的普通股，以換取另一家公司幾乎全部有投票表決權(quán)的普通股權(quán)益。
③在開始實施合并計劃前兩年內(nèi)，或從開始企業(yè)合并日起至合并完成日，在計議實施合并時沒有一家參與合并的公司改變其有投票表決權(quán)的普通股的權(quán)益；計議實施合并時的變化包括向股東分派股利、增發(fā)股票、交換股票和贖回股票。
④從企業(yè)合并開始日起至合并完成日，參與合并的每一個企業(yè)只為企業(yè)合并以外的目的取得其自己的有投票表決權(quán)的普通股，而且取得的只是正常數(shù)目的這類普通股。
⑤在某一參與合并的企業(yè)中，某一普通股股東的權(quán)益與其他普通股股東的權(quán)益的比率，在交換普通股完成合并業(yè)務(wù)之后仍然保持不變。
⑥在完成合并以后的企業(yè)，所有的普通股股東仍能行使普通股股東所享有的投票表決權(quán)，股東既不會被剝奪行使這些權(quán)利，也不受限制。
⑦在計劃完成日，與合并業(yè)務(wù)有關(guān)的所有題目已經(jīng)解決，而且在與股票發(fā)生或其他代價有關(guān)的計劃中，已不存在懸而未決的條款。
（3）不存在有計劃的交易。這些條件所禁止的有計劃交易指與合并全部現(xiàn)有普通股權(quán)益不一致的交易。這些條件包括：
①合并后的企業(yè)并不直接或間接贖回或取得為實施合并而發(fā)行的全部或部分普通股。
②合并后的企業(yè)并不受要為參與合并企業(yè)的前股東提供惠益的其他財務(wù)協(xié)議的約束，如由合并時所發(fā)行的普通股提供的貸款擔(dān)保，這種擔(dān)保事實上會取消普通的交換。
③除了以前單獨的企業(yè)正常經(jīng)營過程中處置資產(chǎn)、清理重復(fù)的設(shè)備或多余的生產(chǎn)能力以外，合并后的企業(yè)并不預(yù)備或計劃在合并后兩年內(nèi)處置參與合并企業(yè)的相當(dāng)部分的資產(chǎn)。
只有同時滿足以上12個條件，才可以采用權(quán)益結(jié)正當(dāng)處理，可見早在70年代美國對應(yīng)用權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)南拗凭鸵呀?jīng)很嚴(yán)格了。后來，2001年6月其又頒布《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第141號：企業(yè)合并》廢除權(quán)益結(jié)正當(dāng)，引起了國際上的廣泛關(guān)注。當(dāng)然，這是以美國這個國家經(jīng)濟發(fā)達，市場制度規(guī)范為背景的，而我國經(jīng)濟與其相比相差還很遠，所以在向國際靠攏的同時，也要立足于本國國情。最近，新會計準(zhǔn)則的出臺，針對合并業(yè)務(wù)區(qū)分了不同的適用情況，這不僅是我國會計界的一項突破，也是我國市場經(jīng)濟的壯舉。
（二）會計處理規(guī)則
這兩種方法的區(qū)別不僅體現(xiàn)在適用條件不同，更體現(xiàn)在以下幾方面：
1、
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