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對醫(yī)院收入支出核算原則的探討
摘要：目前，醫(yī)院收入、支出確認(rèn)處理明顯存在收付實(shí)現(xiàn)制的痕跡，不符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》及醫(yī)療市場化發(fā)展的要求，醫(yī)院在收支確認(rèn)上應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則重新確定收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及處理方法。關(guān)鍵詞：醫(yī)院、收入支出、確認(rèn)原則
為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，1998年衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》頒布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新制度將醫(yī)院會(huì)計(jì)核算劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五個(gè)要素，首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對醫(yī)院會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算。由于新制度對醫(yī)院服務(wù)特殊性以及市場化發(fā)展認(rèn)識(shí)不足未能擺脫《事業(yè)會(huì)計(jì)制度》收付實(shí)現(xiàn)制的影響，醫(yī)院在主營業(yè)務(wù)收入、支出確認(rèn)上仍然存在明顯的收付實(shí)現(xiàn)制痕跡，違背了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對醫(yī)院會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算的原則，不利于醫(yī)院收入、支出的真實(shí)、正確反映。
一、醫(yī)院收入、支出的構(gòu)成
醫(yī)院收入，指醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中取得的業(yè)務(wù)收入和從事其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金，以及從財(cái)政和主管部門取得的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)。醫(yī)院取得收入的途徑包括國家預(yù)算補(bǔ)助和向受益者收費(fèi)[1] 。向受益者收費(fèi)主要包括門診收入和住院收入，構(gòu)成醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)收入。醫(yī)院支出是指醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)中發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失，分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。醫(yī)院的成本包括醫(yī)療服務(wù)成本和藥品經(jīng)營成本，構(gòu)成了醫(yī)院主營業(yè)務(wù)支出[2]。由于對病人收費(fèi)產(chǎn)生的收入、支出在醫(yī)院收入、支出中占有絕對地位，對醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入、支出確認(rèn)原則進(jìn)行探討對正確計(jì)量、反映醫(yī)院會(huì)計(jì)成果具有重要意義。
二、對醫(yī)院收入確認(rèn)的分析
1、從醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)間看收入的確認(rèn)
廣義的收入是指企業(yè)銷售商品，提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒�(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)[3]。醫(yī)院確認(rèn)實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入， 也應(yīng)滿足收入的基本條件：所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方——病人，沒有保留與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制，與交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入醫(yī)院，有關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。
醫(yī)院對病人提供醫(yī)療服務(wù)的同時(shí)，并不能確定經(jīng)濟(jì)利益就一定能流入醫(yī)院。目前逐年增加的醫(yī)療糾紛、病人欠費(fèi)逃逸、健康查體欠費(fèi)、醫(yī)療保障費(fèi)用拖欠撥付等情況就說明了這一問題。病人對提供的醫(yī)療服務(wù)不滿意或無力支付以及其它一些情況，都可能產(chǎn)生拒絕付款的現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)利益無法流入醫(yī)院，醫(yī)院收入無法實(shí)現(xiàn)。
醫(yī)院的社會(huì)責(zé)任決定醫(yī)院在某些情況下，即使沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，也要墊資為病人治療。在這種情況下，確定無法收到的收入，不符合收入確認(rèn)原則。
因此，目前在醫(yī)療服務(wù)發(fā)生后即確認(rèn)醫(yī)院收入的做法是欠妥當(dāng)?shù)�，它夸大了醫(yī)院收入，從而擴(kuò)大了醫(yī)院結(jié)余，造成對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益盲目的樂觀。
確認(rèn)醫(yī)院收入最恰當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)，住院收入應(yīng)在住院病人出院并且已結(jié)清醫(yī)療費(fèi)用時(shí)確認(rèn)收入最為恰當(dāng)。在結(jié)清住院費(fèi)用前，病人已對住院費(fèi)用的總額、治療的明細(xì)項(xiàng)目及治療效果有了一個(gè)充分的了解，并且只要病人結(jié)清住院費(fèi)用，說明病人已對醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)全部無條件接受，這一服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)及所在權(quán)才能說轉(zhuǎn)給了病人，收入中的經(jīng)濟(jì)利益才能夠流入醫(yī)院，這時(shí)才充分滿足了收入實(shí)現(xiàn)的條件，才能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
門診病人付費(fèi)接受服務(wù)離開醫(yī)院后，就可以認(rèn)為病人對服務(wù)效果滿意，經(jīng)濟(jì)利益已流入醫(yī)院，因此門診收入只有在病人支付醫(yī)療費(fèi)用后才能確認(rèn)收入，對門診掛賬病人由于其是否支付費(fèi)用仍有不確定性，只有在其支付醫(yī)療費(fèi)用后才能確認(rèn)收入。
2、從醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入的特殊性看收入的確認(rèn)
由于醫(yī)療服務(wù)的特殊性，醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)不但要滿足廣義的銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，還存在其特殊性。醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程、交換過程和消費(fèi)過程雖然是同時(shí)進(jìn)行的，服務(wù)的提供者和服務(wù)的接受者在時(shí)間、地點(diǎn)上是同一的，但是醫(yī)護(hù)人員對病人進(jìn)行檢查、診斷和治療后，并不像企業(yè)產(chǎn)品銷售出去后，已經(jīng)轉(zhuǎn)移了與產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)，在病人康復(fù)結(jié)算醫(yī)療費(fèi)用前，醫(yī)院對醫(yī)療服務(wù)的效果仍然具有“繼續(xù)管理權(quán)”，對相關(guān)醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)仍然負(fù)有責(zé)任；在暗含的醫(yī)療服務(wù)合同中，醫(yī)療服務(wù)過程中存在著特定的病人拒絕付款條款，只有在病人對醫(yī)療效果表示贊同并支付醫(yī)療費(fèi)用后，醫(yī)院對醫(yī)療服務(wù)的“繼續(xù)管理權(quán)”才會(huì)終止，相關(guān)醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)才會(huì)消失，拒付條款才會(huì)失效，所以醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)在醫(yī)療服務(wù)已經(jīng)提供，病人對醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)全部無條件接受后，也就是在住院病人辦理完結(jié)算手續(xù)當(dāng)日，門診病人支付完醫(yī)療費(fèi)用的當(dāng)日，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。三、由收入、支出配比原則分析醫(yī)院支出的確認(rèn)
配比性原則是根據(jù)收入與支出的內(nèi)在聯(lián)系，要求將一定時(shí)間內(nèi)的收入與為取得收入所發(fā)生的支出在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。醫(yī)院收入與支出確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)按配比原則進(jìn)行，它包括時(shí)間上的配比與因果上的配比兩部分。
1、醫(yī)院收入、支出在時(shí)間上的配比
醫(yī)院藥品、材料等成本的耗費(fèi)，是根據(jù)月末藥房及材料倉庫的出庫情況進(jìn)行匯總形成匯總表，財(cái)務(wù)部門以匯總表為依據(jù)進(jìn)行支出確認(rèn)的；醫(yī)療收入是在每天發(fā)生時(shí)由收款處、住院處匯總報(bào)財(cái)務(wù)部門記入收入的。醫(yī)療收入當(dāng)日記入收入，醫(yī)療成本月末記入成本，造成收入與費(fèi)用在時(shí)間上不配比，醫(yī)院收入與其成本在賬務(wù)中沒有及時(shí)形成對應(yīng)關(guān)系，違背了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中收入、支出的配比性原則。要完善醫(yī)院收入、支出的配比，在計(jì)量時(shí)間上，要以病人結(jié)算費(fèi)用確認(rèn)收入時(shí)，對其消耗的可以直接區(qū)分計(jì)入病人費(fèi)用的成本進(jìn)行確認(rèn)，月末將科室的間接成本計(jì)入支出實(shí)現(xiàn)收入支出的配比。
2、醫(yī)院收入、支出在數(shù)量上的配比
由于各種情況造成科室每月領(lǐng)用的材料，并不等于病人當(dāng)月的實(shí)際消耗數(shù)量，造成醫(yī)療收入與同期記入的醫(yī)療成本在金額上不對應(yīng)。面對這一情況，只有在病人進(jìn)行醫(yī)療費(fèi)用結(jié)算時(shí)根據(jù)病人的實(shí)際耗用列支成本，才符合收入、支出配比原則，才能加強(qiáng)科室對消耗的管理，提高醫(yī)院服務(wù)水平。
四、對醫(yī)院收入、支出核算的改進(jìn)建議
為了準(zhǔn)確計(jì)量醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入、支出，建議修改目前收入、支出會(huì)計(jì)處理過程，增加待攤、預(yù)提性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目，在資產(chǎn)中增加“待確認(rèn)醫(yī)療收入”，在負(fù)債中增加“待確認(rèn)醫(yī)療支出”科目用于記錄已發(fā)生還未的確認(rèn)的收入及已消耗還未確認(rèn)的成本費(fèi)用。兩者的差額即為醫(yī)院已發(fā)生尚未確認(rèn)的凈收入或凈損失。在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，用于反映已發(fā)生尚未確定的收入、支出。
其會(huì)計(jì)處理過程為：
1、住院病人：
入院交押金時(shí)：
借：現(xiàn)金/銀行存款
貸：預(yù)收醫(yī)療款
病人每日發(fā)生醫(yī)療費(fèi)用待確認(rèn)收入，支出時(shí)：
借：應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)
貸：待確認(rèn)醫(yī)療收入
借：待確認(rèn)醫(yī)療成本
貸：藥品——藥房藥品
庫存物資——各科領(lǐng)用衛(wèi)生材料
病人出院結(jié)算后：
借：預(yù)收醫(yī)療款
（銀行存款/現(xiàn)金）
貸：應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)
（銀行存款/現(xiàn)金）
確認(rèn)實(shí)現(xiàn)收入：
借：待確認(rèn)醫(yī)療收入
貸：醫(yī)療收入——治療收入等
藥品收入——西藥收入等
根據(jù)出院單據(jù)上的實(shí)際材料成本，確認(rèn)
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