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非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并的財(cái)稅處理研究

時(shí)間:2023-03-13 15:43:35 財(cái)稅畢業(yè)論文 我要投稿
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非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并的財(cái)稅處理研究

  【摘要】近十年來,房地產(chǎn)企業(yè)通過兼并重組取得了快速的發(fā)展,而兼并重組隨后就會(huì)帶來復(fù)雜的財(cái)稅處理事項(xiàng)。本文主要是針對(duì)兼并重組的方式之一吸收合并項(xiàng)下,如何進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理做一下探討研究。會(huì)計(jì)上主要結(jié)合新準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)涉及到的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析,稅務(wù)上主要從稅務(wù)籌劃的角度來分析如何能有效的降低稅務(wù)成本,最后,根據(jù)筆者在實(shí)務(wù)中總結(jié)出的一些工作經(jīng)驗(yàn)提出一些財(cái)稅處理中的注意事項(xiàng)。希望本文能給正在從事房地產(chǎn)吸收合并業(yè)務(wù)的廣大財(cái)務(wù)人員提供一些有價(jià)值的參考。

非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并的財(cái)稅處理研究

  【關(guān)鍵字】非同一控制;吸收合并;房地產(chǎn)

  近十年來,房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過快速發(fā)展,已然成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要支柱產(chǎn)業(yè)之一。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的一個(gè)快速而有效的途徑便是企業(yè)并購(gòu),通過并購(gòu),企業(yè)可以迅速實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張,加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)的控制力,實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展。而企業(yè)并購(gòu)隨后就會(huì)帶來一系列復(fù)雜的財(cái)稅處理問題,本文針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)的主要方式之一即吸收合并下的各項(xiàng)財(cái)稅處理進(jìn)行深入研究。

  一、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并概述

  所謂非同一控制是指,參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。吸收合并則是指合并方從被合并方股東手中購(gòu)入被合并方的所有資產(chǎn)和負(fù)債,合并完成后,被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債全部納入合并方,被合并方不復(fù)存在。用公式表示就是A+B=A。

  對(duì)于合并方來說,吸收合并更利于合并后的企業(yè)資源整合,完善治理結(jié)構(gòu),實(shí)現(xiàn)一體化戰(zhàn)略。房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并由于涉及到不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,因此會(huì)涉及一系列的證照過戶問題,流程相對(duì)更加復(fù)雜。同時(shí),涉稅金額也很大,為稅收籌劃提供了更大的空間。

  從吸收合并的定義我們可以看出,吸收合并涉及到合并方、被合并方以及被合并方股東三方,在進(jìn)行相關(guān)財(cái)稅處理時(shí),一定要弄清楚他們之間的相互關(guān)系,這樣才能得出最優(yōu)的處理方案。

  二、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的相關(guān)財(cái)稅事項(xiàng)

  1、稅務(wù)事項(xiàng)分析

  非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并,由于存在不動(dòng)產(chǎn)從被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移的情況,因此,涉及到的主要稅種有營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

  (1)營(yíng)業(yè)稅分析

  一方面吸收合并的實(shí)質(zhì)是被合并企業(yè)股東將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè),這是一種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為,而不是買賣行為。

  另一方面根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)):納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為,不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍,其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收營(yíng)業(yè)稅。

  因此,吸收合并中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

  (2)土地增值稅分析

  根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]048號(hào)):在企業(yè)兼并中,對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,暫免征收土地增值稅。

  因此,吸收合并中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不用繳納土地增值稅。

  (3)企業(yè)所得稅分析

  按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))文件,符合一定條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理。

  因此,吸收合并如果能滿足特殊性稅務(wù)處理的要求,則被合并方以及被合并方股東不用繳納企業(yè)所得稅,而如果不滿足特殊性稅務(wù)處理要求,則要按一般性稅務(wù)處理要求進(jìn)行所得稅清算。

  2、會(huì)計(jì)事項(xiàng)分析

  按照《企業(yè)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)內(nèi)容,非同一控制下的吸收合并,各方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該遵循市場(chǎng)原則,承認(rèn)被合并方的公允價(jià)值,按購(gòu)買法處理。

  對(duì)于合并方而言,一方面要將購(gòu)買日取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作為合并方的入賬依據(jù),另一方面,合并方在確認(rèn)取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),需要區(qū)分一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩種情況。如果采用的是一般性稅務(wù)處理,那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值,則不會(huì)產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異,無需確認(rèn)遞延所得稅。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理,那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為原被合并方的賬面價(jià)值,這時(shí)就會(huì)產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異,需確認(rèn)遞延所得稅。

  對(duì)于被合并方而言,如果采用的是一般性稅務(wù)處理,則需進(jìn)行所得稅清算,然后再結(jié)束賬簿。而如果采用的特殊性稅務(wù)處理,則無需進(jìn)行所得稅清算,直接結(jié)束賬簿即可。

  對(duì)于被合并方的股東而言,如果采用的是一般性稅務(wù)處理,則按一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)損益。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理,被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

  三、案例分析

  1、案例背景

  A、B兩家公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司,B公司為C公司的下屬全資子公司,A、B公司屬于非同一控制,2014年8月A公司董事會(huì)決定吸收合并B公司,合并日為2014年9月30日,相關(guān)資料如下:

  B公司在合并日的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7500萬,其在合并日的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表如下,存貨為B公司開發(fā)的存量商品房,C公司對(duì)B公司的投資額為2000萬元,持股100%。為完成吸收合并,A公司向C公司定向增發(fā)股票2000萬股,每股市價(jià)4元。所得稅稅率25%,不考慮其他費(fèi)用。

  2、案例分析及業(yè)務(wù)處理

  (1)案例的財(cái)稅分析

 、僭撌马(xiàng)中雖然涉及到不動(dòng)產(chǎn)從B公司轉(zhuǎn)移到A公司,但從上面的分析中可以知道這種情況下的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移不用繳納營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅。

 、谠诒敬挝蘸喜⒅,B公司股東C公司獲得的股權(quán)支付金額占交易總金額的比例為100%,該比例滿足特殊性稅務(wù)處理所要求的股權(quán)支付金額不低于交易總金額85%的要求,且其他要求也均滿足,因此,該合并事項(xiàng)可以適用特殊性稅務(wù)處理。

  ③在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí),A、B、C三公司既可以選擇特殊性稅務(wù)處理,也可以選擇一般性稅務(wù)處理的方法。下面在進(jìn)行具體的業(yè)務(wù)處理時(shí),我們將區(qū)分這兩中情況進(jìn)行分析處理。

  (2)A公司的相關(guān)財(cái)稅處理

  ①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況

  由于A與B公司屬于非同一控制下的兩家公司,因此A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量,同時(shí)由于A公司支付的對(duì)價(jià)總額為8000萬元(2000萬股*4元/股)超過了B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值7500萬元,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》相關(guān)規(guī)定,該部分差額500萬元應(yīng)確認(rèn)為吸收合并完成后A公司的商譽(yù)。

  會(huì)計(jì)分錄(1)為:

  借:貨幣資金 1000

  存貨 7000

  應(yīng)收賬款 500

  商譽(yù) 500

  貸:短期借款 1000

  股本 2000

  資本公積 6000

  但A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為B公司在合并日的賬面價(jià)值,因此產(chǎn)生遞延所得稅(見下表)。

  會(huì)計(jì)分錄(2)為:

  借:所得稅費(fèi)用 500

  貸:遞延所得稅負(fù)債 500

 、诤喜⒏鞣骄捎靡话阈远悇(wù)處理的情況

  這種情況下B公司的資產(chǎn)需按照公允價(jià)值視同銷售,進(jìn)行所得稅清算。

  B公司清算所得為7000-5000=2000 萬元

  B公司的清算所得稅為2000*0、25=500 萬元

  對(duì)于A公司而言,通過吸收合并獲得的B公司的資產(chǎn)就會(huì)減少500萬的貨幣資金,同時(shí)由于獲得的凈資產(chǎn)減少500萬,商譽(yù)也會(huì)相應(yīng)增加500萬元。

  A公司此時(shí)的會(huì)計(jì)分錄只需在分錄(1)的基礎(chǔ)上,再增加一個(gè)下面的調(diào)整分錄(3):

  借:商譽(yù) 500

  貸:貨幣資金 500

  (3)B公司的相關(guān)財(cái)稅處理

 、俸喜⒏鞣骄捎锰厥庑约{稅處理的情況

  B公司不用進(jìn)行所得稅清算,直接結(jié)束賬簿,即將資產(chǎn)的賬面金額與負(fù)債及所有者權(quán)益的賬面金額對(duì)沖。

  分錄(4):

  借:實(shí)收資本 2000

  資本公積 1000

  未分配利潤(rùn) 2500

  短期借款 1000

  貸:銀行存款 1000

  存貨 5000

  應(yīng)收賬款 500

  ②合并各方均采用一般性稅務(wù)處理的情況

  B公司需對(duì)資產(chǎn)視同銷售,進(jìn)行所得稅清算。

  分錄(5):

  借:所得稅費(fèi)用 500

  貸:銀行存款 500

  完成所得稅清算后,再結(jié)束賬簿。

  (4)C公司的相關(guān)財(cái)稅處理

  ①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況

  C公司以其原持有的B公司的2000萬股權(quán)換取到了持有A公司的2000萬股股份,其性質(zhì)屬于非貨幣性交換,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)規(guī)定,C公司換入的A公司2000萬股股份應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量,同時(shí)終止確認(rèn)原持有的B公司的股權(quán)。

  分錄(6):

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司 8000 (2000*4)

  貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司 2000

  投資收益 6000

  由于特殊性納稅處理時(shí)“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”,因此C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在交換前后并未發(fā)生變化,進(jìn)而該筆非貨幣性交換在稅務(wù)上并不會(huì)產(chǎn)生收益。因此,C公司在年度所得稅匯算清繳時(shí)需在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上做6000萬元的納稅調(diào)減。

  同時(shí),由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值8000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元之間存在6000萬元的暫時(shí)性差異,因此,需確認(rèn)一筆遞延所得稅負(fù)債。

  分錄(7):

  借:所得稅費(fèi)用 1500

  貸:遞延所得稅負(fù)債 1500

 、诤喜⒏鞣骄捎靡话阈远悇(wù)處理的情況

  此時(shí),分錄(6)所確認(rèn)的投資收益就屬于應(yīng)納稅收益,會(huì)計(jì)分錄只需在分錄(6)的基礎(chǔ)上再增加一筆調(diào)整分錄(8):

  借:所得稅費(fèi)用 1500

  貸:應(yīng)繳稅金――企業(yè)所得稅 1500

  3、結(jié)論

  通過該案例的分析,我們可以知道非同一控制下的房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并在會(huì)計(jì)處理上,各相關(guān)方均要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。公允價(jià)值雖然可以更好的反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,但是很多時(shí)候資產(chǎn)的公允價(jià)值并不容易獲得或難以準(zhǔn)確獲得,這就為企業(yè)的會(huì)計(jì)籌劃或利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了一定的操作空間,在這一點(diǎn)上不如按照賬面價(jià)值進(jìn)行核算更為穩(wěn)定。

  同時(shí),在稅務(wù)處理上,吸收合并可以產(chǎn)生很好的避稅作用,是一個(gè)非常好的稅務(wù)籌劃方式。

  四、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并財(cái)稅處理的注意事項(xiàng)1、各公司稅務(wù)處理方式的統(tǒng)一性

  在可以選擇特殊性稅務(wù)處理的情況下,各相關(guān)公司對(duì)所得稅的處理方式要統(tǒng)一。即要么全部選擇特殊性稅務(wù)處理的方式,要么全部選擇一般性稅務(wù)處理的方式,不能出現(xiàn)一方選用特殊性稅務(wù)處理,而另一方選用一般性稅務(wù)處理的情況。

  為保證所得稅稅務(wù)處理方式的統(tǒng)一,各公司在吸收合并過程應(yīng)達(dá)成一致意見,形成書面記錄,并按稅務(wù)要求進(jìn)行相關(guān)備案。

  2、稅金免交的暫時(shí)性,而非永久性

  非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移,可以免交營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅。但是,我們應(yīng)該注意,這種免交,并非永久性的免交,而是屬于一種暫時(shí)性的免交。在吸收合并過程中被合并方免交的稅金,將來會(huì)由合并方進(jìn)行承擔(dān)。拿營(yíng)業(yè)稅來說,當(dāng)合并企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)存貨完成對(duì)外銷售時(shí),就需要按收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅,而不是按差額交稅。

  了解到該免稅只是一種暫行性的免稅,對(duì)合并企業(yè)來說,在準(zhǔn)確評(píng)估吸收合并整體的經(jīng)濟(jì)效益時(shí)有非常重要的作用。

  3、土地增值稅清算完成的及時(shí)性

  目前土地增值稅清算屬于稅務(wù)部門對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)監(jiān)控的重點(diǎn)內(nèi)容,雖然在吸收合并過程涉及到的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移可以暫免征收土地增值稅,但是對(duì)于之前已完成銷售的房產(chǎn)項(xiàng)目一定要完成土地增值稅的清算,否則可能會(huì)影響后續(xù)的稅務(wù)注銷事項(xiàng),甚至?xí)绊懻麄(gè)吸收合并的進(jìn)程。

  因此,合并企業(yè)在前期的盡職調(diào)查中也應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被合并方土地增值稅的清算情況,對(duì)于符合清算條件的項(xiàng)目一定要及時(shí)清算,以免影響后續(xù)的事項(xiàng)處理。

  參考文獻(xiàn):

  [1]葛艷秋,楊宗海.非同一控制下的企業(yè)合并.中國(guó)管理信息化,2012年12月第15卷第24期

  [2]鐘駿華.吸收合并的所得稅處理.會(huì)計(jì)師,2011年10月

  [3]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))

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