試析稅務代理人的法律責任

　　[摘要]稅務代理屬于民事代理中的一種專家型代理。稅務代理人特殊的法律地位決定了稅務代理行為的高風險性。本文結合稅務代理業(yè)務的特點，通過對法律責任的產生原因、條件的分析，探求稅務代理人法律風險的事前預防、事中控制與事后補救機制。

　　（中經評論·北京）稅務代理是一種新興的社會中介服務，蘊涵著巨大的執(zhí)業(yè)風險。研究稅務代理的法律責任，有利于預防和控制法律風險，也是進一步完善稅務代理制度的內在要求。稅務代理行為涉及委托人、稅務機關和代理人三者的利益，但納稅人、稅務機關的法律責任大多是基于法定義務的違反，這與建立在自愿委托、有償服務基礎上的稅務代理之間的關聯度不大，而且，現有制度已經作了比較具體、全面的規(guī)定。因此，本文將結合稅務代理業(yè)務的特點，主要分析稅務代理人的法律責任問題。

　　一、產生法律責任的主要因素

　　隨著稅收法規(guī)的技術性、復雜性日益增強，納稅人親自辦理涉稅事務的難度和成本不斷增加，稅務代理業(yè)務便獲得了產生前提和發(fā)展空間。稅務代理的介入使“征－納”關系延伸、演變?yōu)椤罢鳎�代－納”關系，稅務代理人成為了稅收征納關系雙方當事人之間的紐帶與橋梁，這在一定程度上決定了其法律責任產生機制的特殊性。

　�。ㄒ唬┐�理屬性是產生法律責任的制度因素

　　稅務代理本質上屬于民事代理的范疇。一項稅務代理業(yè)務至少存在委托代理、職務代理兩種代理形式，代理制度所固有的結構性風險可能引發(fā)稅務代理人的法律責任。首先，稅務代理人依據代理權限所實施的代理行為的法律后果由委托人承擔，但這并不意味著稅務代理只存在單一責任主體，稅務代理人也可能在特定情況下獨立或連帶承擔經濟責任。例如，《稅務代理試行辦法》明確規(guī)定了稅務代理的范圍，納稅人只能就法定涉稅事項進行委托，若委托事項違法，而稅務代理人仍進行代理活動的，就要與納稅人承擔連帶責任。另外，稅務代理人的無權代理行為，如果沒有得到納稅人追認的，必須自負其責；違反誠實信用原則，與第三人串通，損害納稅人利益的，稅務代理人應與第三人承擔連帶責任等等。其次，納稅人委托辦理涉稅事項時，應當由代理機構統(tǒng)一受理，并簽訂委托合同。然而，上述“機構”只是法律框架下的擬人化主體，而具體從事稅務代理工作的只能是各類代理機構所屬的執(zhí)業(yè)人員。也就是說，稅務代理人實際上包含兩個層面的主體：一個是基于委托關系所確立的對外的合同主體，另一個是基于隸屬關系所確立的對內的執(zhí)行主體。后者辦理涉稅事項的行為應視為職務代理行為，而不是轉代理，其代理行為產生的法律責任應由所屬執(zhí)業(yè)機構承擔。

　�。ǘ�）營利屬性是產生法律責任的經濟因素

　　稅務代理人既要代表納稅人的利益，又要維護法律尊嚴和國家利益，就要求代理行為必須以法律為準繩，堅持客觀、公正的立場，平衡納稅人與國家之間的利益。然而，納稅人是謀求自身利益最大化的“理性經濟人”，其委托代理的意向往往與法律規(guī)定存在一定的偏離度。同時，市場經濟下的稅務代理是自愿、有償的中介服務，稅務代理人是獨立核算、自負盈虧的營利性法人組織。所以，稅務代理人迫于競爭的壓力和利益機制的制約，可能會鋌而走險，游離于法律邊緣打“擦邊球”，甚至是不惜違法犯罪以爭取客戶，這樣必然會打破稅務代理人雙重屬性的平衡，增加了代理活動的法律風險，加重其法律責任。

　�。ㄈ�）技術屬性是產生法律責任的客觀因素

　　稅務代理是集知識與技能于一身的中介服務，具有較高的技術性要求。稅務代理的內在性要求與執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力之間的差距，使委托事項的代理質量難以保證，容易引發(fā)執(zhí)業(yè)風險。我國現階段的稅務代理主要集中于傳統(tǒng)的納稅申報、發(fā)票領購.稅務登記等程序性較強的低附加值業(yè)務，但是，隨著社會經濟的發(fā)展，諸如稅務診斷、策劃、咨詢、鑒證等新型服務項目將會有更大的市場需求和發(fā)展空間。而這些高附加值、高技術含量的新型代理業(yè)務對執(zhí)業(yè)人員的要求會更高，這就意味著稅務代理人的執(zhí)業(yè)風險將可能因為代理業(yè)務創(chuàng)新、執(zhí)業(yè)范圍擴大而逐漸增大。

　　除上述分析的三個主要因素之外，稅務代理人的法律責任產生的原因還很多，例如從業(yè)人員的“道德風險”、委托人原始資料不真實以及代理機構管理不善也都可能引起相應的法律責任。

　　二、法律風險及責任的預防、控制與分擔

　　風險是不確定性的損失發(fā)生的未來狀態(tài)。稅務代理的法律風險可能意味著承擔法律責任，遭受各種損失。結合稅務代理的業(yè)務特點，可以建立事前預防、事中控制和事后補救相結合的法律風險管理機制。

　�。ㄒ唬┘訌娭贫冉ㄔO和監(jiān)督管理

　　1.加強法制建設。稅收法規(guī)的復雜性是稅務代理產生的客觀前提，但是，法律的復雜性并不等同于明確性。授權立法在財稅領域的大量運用，致使我國稅收法律存在體系龐雜、層次較低、確定性差等問題，從而導致管理部門的“自由裁量權”過大，誘發(fā)納稅人對權力的“求租”行為和管理部門的權力“尋租”行為，兩者之間的博弈無疑會增加稅務代理人的法律風險。因此，應盡快確立稅收法定主義，加快稅收立法工作，增強稅收法規(guī)的系統(tǒng)性、明確性。相對于其他社會中介行業(yè)，稅務代理立法工作嚴重滯后�，F有的法規(guī)不僅數量少、法律級次不高，而且保障和約束功能較弱，無法充分體現和保證稅務代理的獨立性、公正性和客觀性。所以，應當以《注冊稅務師法》等法律法規(guī)的制訂或修改為契機，健全稅務代理法律制度體系。

　　2提高從業(yè)人員執(zhí)業(yè)水平，增強法律責任意識。提高稅務代理從業(yè)人員的業(yè)務水平和職業(yè)道德是降低和防范稅務代理風險的治本之道。一方面，要建立長期性、規(guī)范化的學習制度，強化一線業(yè)務人員對各類專業(yè)理論知識的理解和掌握；另一方面，注重職業(yè)技能培訓，提升業(yè)務處理能力。除此之外，加強從業(yè)人員的工作責任心和職業(yè)道德也是提高法律責任意識，增強風險防范能力的必然要求。

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