法國稅收法律爭端的解決機制

在法國，通過非訴訟途徑解決稅收爭端的實踐進(jìn)展很快，它與通過行政司法機構(gòu)或普通司法機構(gòu)實施的訴訟在解決稅收爭端上具有同等重要的地位。在法國現(xiàn)行法律體系中，各種稅收法律爭端可以根據(jù)其爭議事項的不同性質(zhì)劃分為四類：一是由計稅依據(jù)，即稅基確定引發(fā)的，這在實踐上最為常見；二是關(guān)于稅款繳納的；三是由稅務(wù)行政機關(guān)越權(quán)行為引起的；四是有關(guān)稅收法律責(zé)任的。在法國稅法對前兩種爭端的解決機制制作了較有特色的專門規(guī)定，而后兩種爭端則借助通常的行政法律救濟途徑加以解決。　　由確定稅基引發(fā)的爭端的解決　　對征納雙方由于稅基引發(fā)的爭端，除了通過最為常見的由上級稅收行政機構(gòu)實施復(fù)議來解決之外，法國稅法還規(guī)定了兩種具有特色的非訴訟解決機制；其一為稅務(wù)機關(guān)對納稅人的義務(wù)予以減免，其二為由咨詢機構(gòu)通過仲裁來解決。　　（一）非訴訟的行政解決機制　　1、行政機關(guān)對納稅人義務(wù)的減免　　法國稅法明確規(guī)定，所有納稅人都可以在一定條件下向稅務(wù)機關(guān)提出減免其應(yīng)納稅額或應(yīng)支付罰金的請求，但這種請求只適用于直接稅。納稅人在請求減免罰金時不受任何其他限制，即原則上，只要納稅人由于自身困難無法支付罰金時，就可以向稅務(wù)機關(guān)提出減免請求。稅務(wù)機關(guān)對是否給予納稅人減免上享有自由裁量權(quán)，納稅人不能對稅務(wù)機關(guān)決定的合理性提出質(zhì)疑，至于是否給予減免則取決于納稅人請求減免的具體數(shù)額。實踐中，對于具有重要和數(shù)額較大的減免請求，通過由法國主管稅務(wù)工作的經(jīng)濟、財政與部和部長和隸屬于該部的稅務(wù)總長來決定。法國議會于1977年12月29日通過了第77-1453號法律，專門設(shè)立了有關(guān)稅收、關(guān)稅和外匯兌換的爭議解決委員會。該委員會由評政院（Conseil d Etat）、審計院和終審院的人員組成，其職責(zé)是針對納稅人提出的減免請求向稅務(wù)機關(guān)提供咨詢意見，但該咨詢意見對稅務(wù)機關(guān)的決定并不具有法律約束力。據(jù)統(tǒng)計，從1996-2000年，法國納稅人提出的稅收減免請求數(shù)量呈上升的趨勢，從99萬多件增加到105萬多件，其中涉及的最主要稅種是由地產(chǎn)稅和住宅稅構(gòu)成的地方財產(chǎn)稅。　　納稅義務(wù)可以得到減免的另一種途徑是稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間達(dá)成的“協(xié)議”。與上述做法不同，“協(xié)議”減免只適用于納稅人的應(yīng)納稅款本身；這種減免是在雙方達(dá)成協(xié)議后，由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)納稅人應(yīng)支付的罰金數(shù)額的義務(wù)（但不包括延期支付的利息），作為代價，納稅人則于協(xié)議義務(wù)提出訴訟的權(quán)利。顯然，通過達(dá)成協(xié)議這種類似于和解的方式來解決稅收法律爭端，在法國稅法上被認(rèn)為具有終局的效力。同時，法國稅法對達(dá)成協(xié)議的程序作為較為靈活的規(guī)定，主要表現(xiàn)在，稅務(wù)機關(guān)和納稅人都可以主動向?qū)Ψ教岢鲞_(dá)成上述協(xié)議的請求，無論是在稅款交納之前或之后都可以，以消除可以出現(xiàn)的稅務(wù)法律訴訟。　　2、稅務(wù)咨詢機構(gòu)的仲裁　　法國存在很多咨詢機構(gòu)，其功能在于預(yù)防稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間可能出現(xiàn)的爭議或者對該爭議事項提供仲裁。“直接稅與營業(yè)稅地方委員會”和“地方稅收協(xié)商委員會”就是其中具有代表性的兩個組織。前者由地方行政法院的法官，稅務(wù)機關(guān)派出的具有相當(dāng)于主要稅收調(diào)查官地位的人員以及納稅人代表共同組成。該委員會主要針對有關(guān)稅務(wù)爭議的事實問題提供咨詢意見。后者由地方稅務(wù)機構(gòu)的主任官員、隸屬于經(jīng)濟、財政與工業(yè)部的稅務(wù)總局派出的三名官員、三名納稅人代表、一名公證人以及普通法院的一名法官共同組成。該委員會主要針對稅務(wù)機關(guān)與納稅人在印花稅征繳過程中，對有關(guān)交易價格的確定或估算方面發(fā)生爭議時提供咨詢意見。　�。ǘ�）司法訴訟的解決機制　　法國稅收爭議司法訴訟的解決機制具有一個顯著的特征；納稅人在提出司法訴訟前必須先向行政機關(guān)提出經(jīng)濟請求，即以行政救濟為法定的訴訟前置階段，其形式是向有觀賞揮舞機關(guān)作出先行聲明。　　1、訴訟前置階段　　近年來，法國稅務(wù)機關(guān)每年接受納稅人先行聲明的數(shù)量大約為300萬件，其中一半以上涉及地方稅爭議，所得稅爭議則占三分之一強。先行聲明的功能在于使稅務(wù)機關(guān)能夠通過行政手段來解決大部分爭議，從而大大減輕了司法機關(guān)審理稅務(wù)案件的負(fù)擔(dān)。事實上，大概只有1%的稅收爭議最終是通過行政法院或普通法院來解決的�！　∠刃新暶鞯哪康牟⒎钦埱蠖悇�(wù)機關(guān)減免納稅義務(wù)，而是對稅務(wù)機關(guān)征稅行為的合法性提出異議，并由稅務(wù)機關(guān)對有關(guān)征稅行為實施行政審查，因此，先行聲明必須符合稅法規(guī)定的形式條件和期間要求�！　。�1）形式條件，先行聲明應(yīng)當(dāng)向征稅地方的稅務(wù)機關(guān)提出，例如，有關(guān)不動產(chǎn)稅的先行聲明應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地的稅務(wù)機關(guān)提出，除所得稅和地方稅外，有關(guān)其他稅種的先行聲明都應(yīng)以書面形式提出并由納稅人簽署。先行聲明必須包含下列，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)拒絕受理；納稅人存在異議的稅種，異議的理由說明及結(jié)論；同時，還必須附有稅務(wù)機關(guān)做出的有關(guān)納稅通知、清單或者有關(guān)稅款催繳的文件的原件或復(fù)印件。當(dāng)納稅人希望獲得暫緩繳納其有異議的稅款時，還應(yīng)當(dāng)在先行聲明中提出暫緩繳納的請求�！　。�2）期間要求。法國的《稅收程序法典》根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定了提出先行生命的一般期間和特殊期間要求。一般期間規(guī)定適用于除地方直接稅外的其他稅種。根據(jù)該規(guī)定，在稅務(wù)機關(guān)沒有向納稅人做出納稅通知、清單或稅款催繳通知的情況下，先行聲明應(yīng)在納稅人納稅后次年的12月31日前送達(dá)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)。特殊期間的規(guī)定適用于納稅人字發(fā)生破產(chǎn)情形而進(jìn)入法定重整程序時提出的先行聲明，次種情況的先行生命期間要比一般期間的規(guī)定延長一年。但涉及地方直接稅時，該期間則比一般期間縮短一年�！　。�3）法律效力。先行聲明不具有免除納稅人履行稅款繳納義務(wù)的法律效力，即不產(chǎn)生停止稅收行政行為效力的效果。但納稅人可以在先行聲明中請求稅務(wù)機關(guān)暫停征收其應(yīng)納稅款及罰金。稅務(wù)機關(guān)在納稅人提供了充分擔(dān)保的前提下，可以作出暫停征收稅款的決定，若稅務(wù)機關(guān)拒絕暫停征收稅款，納稅人則可以通過稅收緊急程序?qū)τ嘘P(guān)決定提出異議，該異議在稅務(wù)機關(guān)向納稅人送達(dá)拒絕決定之時起的15日內(nèi)提出。所提異議根據(jù)涉及的稅種不同，分別由行政法院或?qū)儆谄胀ǚㄔ后w系的大審院來審理。并在一個月內(nèi)對納稅人的異議作出裁判。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到先行聲明之后的六個月內(nèi)作出有關(guān)決定，若超過期限沒有作出決定，則被視為默示地駁回了納稅人的先行聲明。納稅人只有在稅務(wù)機關(guān)作出拒絕決定或法定期間內(nèi)沒有作出決定的情況下，才可以向有管轄權(quán)的法院提出訴訟請求。當(dāng)然，針對后一種情況，納稅人也可以繼續(xù)等待，直至稅務(wù)機關(guān)實際作出決定后再提出訴訟�！　‰m然上述先行聲明的規(guī)定在1927年立法中就得到確立，后來又經(jīng)過1959年、1963年和1971年的立法修訂不斷完善，但多年來有關(guān)該制度的爭議一直存在，法國一些學(xué)者認(rèn)為，由稅務(wù)機關(guān)自身對納稅人提出的先行聲明作決定，實際上是同時扮演了當(dāng)事人和裁判者的雙重角色，對納稅人而言違反了公平的原則。另外，從實踐看，稅務(wù)機關(guān)往往仍然是根據(jù)其在向納稅人征稅時的同樣理由來駁回納稅人針對該征稅行為提出異議的先行聲明，因此，先行聲明的實際救濟作用大打折扣。但大多數(shù)學(xué)者卻承認(rèn)先行聲明的做法確實能夠減輕司法機構(gòu)的訴訟負(fù)擔(dān)，因為稅務(wù)機關(guān)畢竟可以通過納稅人提出的先行聲明對其先前的征稅決定實施在次審查，以及時糾正不合法的征稅行為，并有效地預(yù)防不必要的稅收訴訟的發(fā)生。這些學(xué)者認(rèn)為，先行聲明的做法是通過鼓勵納稅人與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行對話溝通以防止稅收訴訟泛濫的手段，它實現(xiàn)了對公民提出訴訟權(quán)利的某種靈活化的處理。　　2、司法訴訟階段　　納稅人提出稅收司法訴訟有時間限制；當(dāng)稅務(wù)機關(guān)對先行生命予以拒絕，納稅人應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機關(guān)作出決定之日起的兩個月內(nèi)提出訴訟；若稅務(wù)機關(guān)在法定期間內(nèi)沒有作出任何決定，則提出訴訟就沒有時間限制。　　在法國，由于原因，關(guān)于直接稅稅基和營業(yè)稅的訴訟由行政法院來審理，而與印花稅、間接稅和財產(chǎn)稅有關(guān)的訴訟則由普通法院來審理。兩者在適用訴訟程序方面的規(guī)定存在區(qū)別：①納稅人提出訴訟的方式不同。由普通法院受理的稅收訴訟，納稅人應(yīng)向司法執(zhí)達(dá)人提出訴狀，該訴狀由司法執(zhí)達(dá)人簽署后依法送達(dá)被訴的稅務(wù)機關(guān)。由行政法院受理的稅收訴訟，納稅人只要向象征法院的執(zhí)達(dá)人遞交簡單的訴訟請求文書即可，然后由執(zhí)達(dá)人通知被訴的稅務(wù)機關(guān)納稅人提出訴訟請求時，應(yīng)當(dāng)說明有關(guān)的事實和訴訟理由，并附有稅務(wù)機關(guān)作出有關(guān)決定的復(fù)制件。②案件的上訴審和終審方面的規(guī)定不同。對于行政法院審理的稅收訴訟，由稅收爭議發(fā)生地的行政上訴法院進(jìn)行上訴審；行政上訴法院作出的判決，還可以被提交于評政院進(jìn)行終審。對于由普通法院審理的稅收訴訟案件，則由作為一審院的大審院所在地的上述法院來進(jìn)行訴審。從1998年3月1日期，上訴法院對稅收訴訟作出的判決可以提交于終審法院進(jìn)行審理。　　需要指出的是，在法國法學(xué)界，許多學(xué)者都對上述法院稅收訴訟管轄權(quán)劃分的做法提出質(zhì)疑。例如，J J Bienvenu就從根本上指出了這種劃分完全是由歷史傳統(tǒng)造成的，在當(dāng)代已不再具有合理性。但也有學(xué)者認(rèn)為，由于間接稅本身的復(fù)雜性以及不適當(dāng)?shù)卣魇臻g接稅有可能對納稅人的財產(chǎn)權(quán)造成損害，因此將有關(guān)間接稅的稅收爭議交由普通法院審理可以更有效地保護(hù)納稅人的權(quán)利。這是因為，根據(jù)法國體系自身的傳統(tǒng)，普通法院始終扮演著公民自由與財產(chǎn)權(quán)保護(hù)人的角色。從實踐經(jīng)驗來看，稅收訴訟案件的持續(xù)上升和案件審理期限的不斷延長，都要求對兩類法院劃分管轄權(quán)的做法實施改革。其中一類方案是，設(shè)立專門的稅收法官來審理所有類型的稅收爭議，以回避管轄權(quán)劃分方面出現(xiàn)的分歧，從而提高稅收訴訟的效率。另一種方案是，將所有的稅收訴訟都劃歸普通法院審理，因為所有的稅收爭議都可能會在不同程度上納稅人的財產(chǎn)權(quán)利；或者，均劃歸行政法院，因為其在實踐中已經(jīng)審理了絕大部分的稅收訴訟案件。但從法國的立法趨勢來看，上述兩類方案被付諸實施的可能性都不大。因為，行政法院和普通法院內(nèi)部都已經(jīng)設(shè)立了有關(guān)審理稅收案件的專門法庭，在法院體系內(nèi)部出現(xiàn)了稅收訴訟案件審理的專業(yè)化趨勢；另外，稅收案件不同于一般行政訴訟，它具有專業(yè)性和復(fù)雜性，這已經(jīng)促使立法者開始構(gòu)思對行政法院的組織體系作出某種變革。因此，總的來講，稅收訴訟案件的司法解決體系的變革者首先應(yīng)以法國對行政法院體系以及建立單一的稅收行政機關(guān)體系的改革常識為前提。　　由稅款征繳引起的稅收爭端的法律解決機制　　稅款的征繳由財政或稅收兩個部門來進(jìn)行，兩者在具體做法上存在區(qū)別。財政部門征收的稅種包括所得稅、公司稅以及地方直接稅等。采取稅款征繳的具體措施之前，財政部門先向納稅人發(fā)出書面的通知，這是法定的必經(jīng)程序。該統(tǒng)治應(yīng)當(dāng)在做出征繳行為之前至少20天發(fā)出，否則，財政部門在以后可能出現(xiàn)的稅收訴訟中會被認(rèn)定違反法定程序而敗訴。納稅人則有義務(wù)根據(jù)書面通知向財政部門繳納指定數(shù)目的稅款。對于納稅人拒不履行納稅義務(wù)的，財政部門可根據(jù)法律規(guī)定對納稅人實施一般的強制執(zhí)行措施。為了保護(hù)國家財政利益，法律還規(guī)定對于那些國庫享有特權(quán)的稅種的稅款征繳，如直接稅、營業(yè)稅等，財政部門還可以通過行使代位權(quán)的方式，要求對納稅人負(fù)有金錢債務(wù)的債務(wù)人履行稅款繳納義務(wù)。在這種情況下，財政部門將根據(jù)稅收程序法典的有關(guān)規(guī)定，向納稅人的債務(wù)人或者其資金保管人發(fā)出通知，要求這些與納稅人有債權(quán)債務(wù)關(guān)系的第三人將納稅人所欠財政部門的稅款繳清。當(dāng)納稅人對財政部門的上述稅款征收行為發(fā)生異議時，通常可以通過一般的行政訴訟程序來解決。　　由稅務(wù)機關(guān)征收的稅種包括增值稅、印花稅等。稅務(wù)部門在征繳稅款時，由征稅官向納稅人發(fā)出征稅通知，該通知在法律上具有執(zhí)行效力。納稅人接到征稅通知后仍然沒有催繳通知，告知納稅人應(yīng)在20日內(nèi)繳清指定稅款。納稅人對稅務(wù)機關(guān)征繳稅款的行為，既可以針對稅基的確定，也可以針對稅款的提出異議。這兩種異議在實踐上構(gòu)成了稅法訴訟的主要表現(xiàn)形式。在具體的訴訟過程中，納稅人可以提出不同的抗辯事由來阻卻稅務(wù)機關(guān)征稅行為的實施。這包括，對稅務(wù)機關(guān)征稅行為合法性的抗辯，也稱為否認(rèn)納稅義務(wù)的抗辯；或者是對有關(guān)稅款數(shù)額的確定是否符合法定的要件提出異議。后一種抗辯并沒有否認(rèn)征稅行為的合法性，只是在實際上起到了阻卻或約束征稅行為實施的作用。不同性質(zhì)的抗辯訴訟由不同的司法機構(gòu)受理，前一種由大審院來審理；后一種則根據(jù)所涉稅種的不同分別由行政法院和普通法院來審理。　　其他形式稅收法律爭端的解決　　除上述兩種稅收法律爭端之外，還存在針對財政、稅務(wù)機關(guān)的越權(quán)行為和為追究財政、稅務(wù)機關(guān)法律責(zé)任而提起的訴訟。這兩種訴訟通常由行政法院來審理，法國的《行政法典》為此類訴訟提供了較為完備的法律依據(jù)。　　針對財政、稅務(wù)機關(guān)越權(quán)行為提出行政訴訟的直接目的是使上述機關(guān)的行為或決定由于其具有非法性而被判定為無效或者被撤消。在法國行政法上，由于受到禁止平行法律救濟的影響，有關(guān)越權(quán)行為的訴訟曾經(jīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)被否認(rèn)，因為這一理論的含義是，當(dāng)納稅人可以通過其他法律訴訟途徑有效地使其納稅義務(wù)或稅收法律責(zé)任得到減輕或免除時，就不能針對財政、稅務(wù)機關(guān)提出越權(quán)行為的訴訟。這種傾向從1913年起得到了改變，法國評政院重新認(rèn)可了納稅人對越權(quán)行為提出行政訴訟的權(quán)利。近年來，此類訴訟在稅收訴訟中的重要性逐步顯現(xiàn)出來。這表現(xiàn)在，納稅人可以針對作出的具有普通效力的決定行政訴訟。要求法院宣告這些行政法規(guī)、決定因越權(quán)而無效；同時，對于那些無法通過上述各種稅收法律爭端解決機制得到妥善處理的爭端，也可以借助這種行政訴訟程序得到解決。　　當(dāng)財政、稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中犯有嚴(yán)重過錯的情況下，納稅人也可以通過行政訴訟程序追究上述機關(guān)因其過錯行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。法國行政法規(guī)定，行政機關(guān)對其嚴(yán)重過錯應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補償或損害賠償?shù)呢?zé)任同樣適用于財政、稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中的行為。納稅人可以根據(jù)《行政法典》的有關(guān)規(guī)定對財政、稅務(wù)部門提出追究其法律責(zé)任的行政訴訟。法國行政法院近年來的判例表明，財政、稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行公務(wù)行為或?qū)嵤┒惪钫骼U過程中存在較為明顯的過錯時，即可被法院判定承擔(dān)相應(yīng)的補償或賠償責(zé)任。　　小結(jié)　　有關(guān)稅基確定和稅款征繳引起的法律爭端的解決機制是法國稅收法律爭端解決機制的主要組成部分，而有關(guān)越權(quán)行為和法律責(zé)任的行政訴訟在稅收法律爭端的解決機制中僅占次要地位，發(fā)揮著補充性作用。這種情形雖然與法國行政法對行政訴訟設(shè)置了較膸嚴(yán)格的條件限制和實施程序方面的規(guī)定有關(guān)，但更主要的原因在于法國稅法針對各種主要形式的稅收法律爭端設(shè)計了有效的解決機制，這些機制充分發(fā)揮了對行政法律訴訟的預(yù)防功能，使納稅人與法律訴訟的預(yù)防功能，使納稅人與財政、稅務(wù)機關(guān)之間發(fā)生了嚴(yán)重分歧與對立的可能性在一定程度上得到了控制，兼顧了國家稅收利益和納稅人合法權(quán)利的維護(hù)。

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