試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接
提要:
稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)不同,但具有銜接性。本文對(duì)稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關(guān)探討,提出稅收行政立法應(yīng)廣泛采用“行政刑罰”的立法方式,提出當(dāng)稅務(wù)行政處罰與刑罰存在競(jìng)合的情況下,應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“刑罰優(yōu)先”的原則,并對(duì)其中有些特殊情況進(jìn)行了,最后對(duì)稅務(wù)行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡(jiǎn)要思考。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)行政處罰 刑罰 行政刑罰 競(jìng)合 銜接
刑罰和稅務(wù)行政處罰是國(guó)家的司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)分別針對(duì)不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務(wù)行政處罰針對(duì)的是稅務(wù)行政違法行為,依據(jù)是有關(guān)涉稅行政法律、法規(guī)與規(guī)章。刑罰針對(duì)的是犯罪行為,直接依據(jù)的是刑法。稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同,但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系,并且具有銜接性。
一、稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接
在稅務(wù)實(shí)踐中,弄清稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接,對(duì)于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平、維護(hù)主義市場(chǎng)秩序,為稅務(wù)行政管理相相對(duì)人創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境,保護(hù)稅務(wù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益,具有十分重要意義。
。ㄒ唬┒悇(wù)行政處罰與刑罰在立法技術(shù)上的銜接
,在我國(guó)行政立法上設(shè)定稅務(wù)行政處罰的主要有:《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》和國(guó)家稅務(wù)總局的某些規(guī)章,其中,《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》在設(shè)定稅務(wù)行政處罰的同時(shí),又有相當(dāng)多的條款對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人的犯罪行為作了刑事責(zé)任上的銜接規(guī)定?梢(jiàn),稅務(wù)行政處罰與刑罰確實(shí)存在立法上的銜接點(diǎn),那么,在立法技術(shù)上是如何銜接兩者的呢?縱觀《征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》,雖然可以構(gòu)成涉稅犯罪的行為不少,但稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一,一般表現(xiàn)為:在具體列舉稅務(wù)行政管理相對(duì)人各種形式的違法行為后,明確規(guī)定稅務(wù)行政責(zé)任,并在稅務(wù)行政責(zé)任后原則性地規(guī)定“構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任”。即:將稅務(wù)行政處罰與高度概括性的刑罰責(zé)任寫在同一條款中。這樣的規(guī)定方式在《稅收征管法》體現(xiàn)得最為明顯。例如,《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規(guī)定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發(fā)票行為應(yīng)受到的稅務(wù)行政處罰后,又逐一規(guī)定了上述行為“構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任”。筆者認(rèn)為,這種立法上的銜接,雖然表面上增強(qiáng)了稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接,但該種銜接方法過(guò)于籠統(tǒng)和單一,不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁,體現(xiàn)在:有時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處了違法行為,明明意識(shí)到該違法行為已相當(dāng)嚴(yán)重,達(dá)到了犯罪程度,但就是苦于無(wú)法找到刑法相應(yīng)的條款,結(jié)果導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)查處的涉稅犯罪案件未能移送,只好簡(jiǎn)單罰款了事。例如,《征管法》第71條規(guī)定,“違反本法第22條規(guī)定,非法印制發(fā)票的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)銷毀非法印制的發(fā)票,沒(méi)收違法所得和作案工具,并處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任”。但是,查遍刑法危害稅收征管罪有關(guān)條文,里面只有非法出售增值稅專用發(fā)票、偽造發(fā)票和擅自制造發(fā)票有關(guān)犯罪的刑事處罰規(guī)定,那么,值得懷疑的是,“非法印制發(fā)票”與“擅自制造發(fā)票”是否可以劃等號(hào)?因此,《征管法》的這種高度概括性的援引性規(guī)定使稅務(wù)人員在稅務(wù)實(shí)踐中難以操作。類似這樣的在《發(fā)票管理辦法》中同樣存在。此外,由于經(jīng)濟(jì)的高速,各種新的犯罪手段不斷涌現(xiàn),立法上為了解決這個(gè)問(wèn)題,往往采取“補(bǔ)充規(guī)定”的辦法來(lái)彌補(bǔ)刑法典的不足,這更使稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問(wèn)題變得日趨復(fù)雜。針對(duì)以上問(wèn)題,不妨?xí)呵铱紤]以下思路:對(duì)于稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接立法,在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規(guī)范。例如,在對(duì)稅務(wù)行政違法行為作出稅務(wù)行政處罰規(guī)定后,對(duì)于構(gòu)成犯罪的,作出依照刑法某某條追究刑事責(zé)任的規(guī)定。這種依照刑法某某條追究刑事責(zé)任的法律規(guī)范即是援引性法律規(guī)范。表面看,援引性法律規(guī)范比目前立法上的高度籠統(tǒng)性規(guī)定要好,因?yàn)橐衙魑闹赋鼍唧w適用刑法條款,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐操作,但實(shí)踐中仍然會(huì)存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如,對(duì)于逃避追繳欠稅罪應(yīng)適用刑法第203條規(guī)定,但該條規(guī)定的“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款”與《征管法》第65條規(guī)定的“妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款”的規(guī)定有不相吻合之處,從法理上看,“致使”與“妨礙”存在區(qū)別,“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款的結(jié)果存在刑法上的因果關(guān)系,而“妨礙”而無(wú)這樣的因果關(guān)系。根據(jù)罪刑法定原則,納稅人發(fā)生《征管法》第65條規(guī)定的行為,是不能構(gòu)成“逃避追繳欠稅罪”的?梢(jiàn)上述引入援引性法律規(guī)范的解決思路不是最好的辦法。因此,可以考慮第二種解決辦法,即采取“獨(dú)立性的散在立法方式”,上稱之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對(duì)違反行政法律規(guī)范所規(guī)定的義務(wù)人,由法院適用刑法總則的規(guī)定,依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國(guó)外的情況來(lái)看,行政刑罰的立法方式是各國(guó)廣泛采用的一種刑事立法方式,它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式,會(huì)存在以下優(yōu)點(diǎn):一是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、罪狀、法定刑,就不會(huì)頻繁地修改刑法典,或作出相當(dāng)多的單行“補(bǔ)充規(guī)定”,刑法典的精確性會(huì)明顯增強(qiáng)。二是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、法定刑,比起另行通過(guò)補(bǔ)充規(guī)定更及時(shí),更直觀明確,更便于預(yù)警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接,稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)再因?yàn)闊o(wú)相應(yīng)刑法規(guī)范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無(wú)策。