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對(duì)所得稅新準(zhǔn)則的探析
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《所得稅準(zhǔn)則》），包括總則、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)處理的重大突破一、《所得稅準(zhǔn)則》的取向及其背景
充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，力圖與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，是本次所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)。因此，《所得稅準(zhǔn)則》完全摒棄了原先的處理方法，一步到位，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。
全球化、一體化是當(dāng)今世界的趨勢(shì)，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)交流的“商用語(yǔ)言” 也應(yīng)該順應(yīng)潮流，朝一體化、國(guó)際化的方向。據(jù)《全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌——2002年全球調(diào)查》報(bào)告顯示，95%的被調(diào)查國(guó)家或地區(qū)已經(jīng)采用或愿意采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。歐盟國(guó)家、澳大利亞等國(guó)已經(jīng)采用了該準(zhǔn)則，美國(guó)也大力推動(dòng)與IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）的合作。我國(guó)經(jīng)濟(jì)在全球經(jīng)濟(jì)中的作用、力越來(lái)越大，既吸引了大量的外商投資，又有許多國(guó)內(nèi)企業(yè)走出國(guó)門(mén)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)際交流需要我們的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，以減少交易的成本。
二、《所得稅準(zhǔn)則》的新亮點(diǎn)
相對(duì)于1994年財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－所得稅》征求意見(jiàn)稿以及2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（簡(jiǎn)稱(chēng)“舊制度”），《所得稅準(zhǔn)則》可謂是全新的（見(jiàn)表1）。
表1：新準(zhǔn)則與舊制度的比較
項(xiàng)目
《所得稅準(zhǔn)則》
所得稅會(huì)計(jì)舊制度
差異分類(lèi)
暫時(shí)性差異，
(未單獨(dú)定義永久性差異)
時(shí)間性差異
永久性差異
核算方法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
1、應(yīng)付稅款法、
2、納稅影響會(huì)計(jì)法
（2包括遞延法和收益表債務(wù)法）
虧損處理
確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)
不確認(rèn)為遞延資產(chǎn)
（一）《所得稅準(zhǔn)則》借鑒IAS12（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》）,采用了暫時(shí)性差異的概念。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱(chēng)的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。也就是說(shuō)，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。比如改制發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，上調(diào)整相關(guān)賬戶(hù)，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類(lèi)，而不是計(jì)入損益表。
（二）《所得稅準(zhǔn)則》摒棄了舊制度的核算，只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來(lái)納稅分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。
所得稅費(fèi)用的首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒扎計(jì)算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅 （期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
（三）在遵循謹(jǐn)慎性原則下，《所得稅準(zhǔn)則》要求企業(yè)對(duì)按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能（可能性大于50%）獲得用于抵扣的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
舊制度未將應(yīng)稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計(jì)入遞延稅款借方，所以對(duì)按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損不必進(jìn)行賬務(wù)處理。而《所得稅準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。但是企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，必須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（四）《所得稅準(zhǔn)則》的列報(bào)（所得稅信息的披露）更加詳細(xì)。
《所得稅準(zhǔn)則》對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息披露做出明確規(guī)定，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露所得稅費(fèi)用的組成；所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)關(guān)系；未確認(rèn)的暫時(shí)性差異；確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額；確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)等。盡管詳細(xì)的信息披露會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，但這將為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供更為有用的決策信息。
三、《所得稅準(zhǔn)則》實(shí)施面臨的挑戰(zhàn)
綜上，可見(jiàn)《所得稅準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理與原來(lái)完全不一樣。應(yīng)該說(shuō)《所得稅準(zhǔn)則》采用暫時(shí)性差異概念、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法是非常合理的，相比之下也更完整、更規(guī)范、更符合會(huì)計(jì)理論和原則。
在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，再是確定與賬面價(jià)值的差異，第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。但就的情況來(lái)看，因要求較高，企業(yè)具體運(yùn)用有較高的難度。
挑戰(zhàn)之一，目前我國(guó)稅收制度還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的文件來(lái)規(guī)范如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，相關(guān)規(guī)定散列于各種稅收法規(guī)文件當(dāng)中，正確把握的難度大。挑戰(zhàn)之二，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，要求對(duì)稅收制度相當(dāng)熟悉，并且與會(huì)計(jì)收益的計(jì)算過(guò)程是不同的，需單獨(dú)計(jì)算。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求，既要精通會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又要精通稅法。因此，有關(guān)部門(mén)制定確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)的專(zhuān)門(mén)規(guī)章，企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，是當(dāng)前嚴(yán)峻而緊迫的任務(wù)。
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