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論新《企業(yè)所得稅法》下對外投資涉稅政策的優(yōu)化
[摘要]近年來，我國企業(yè)對外投資快速增長，但我國對外直接投資占全球?qū)ν庵苯油顿Y的比重卻非常小。在我國新《企業(yè)所得稅法》實施之際，應(yīng)進一步優(yōu)化對外投資的稅收政策，規(guī)范現(xiàn)有對外投資涉稅政策，建立一個目標(biāo)明確、多層次的稅收優(yōu)惠體系，推進“走出去”�。ㄖ薪�(jīng)評論·北京）隨著世界經(jīng)濟一體化程度不斷加深和企業(yè)國際競爭力的逐漸增強，我國企業(yè)對外直接投資迅速增長，年投資量由2002年的27億美元增加到2006年的176.3億美元，年均增長高達60%，截至2006年底我國累計對外投資達750.2億美元。然而，我國對外直接投資占全球?qū)ν庵苯油顿Y的比重卻非常小，約占全球?qū)ν庵苯油顿Y存量的0.85%。因此，在我國經(jīng)濟快速發(fā)展、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)需要調(diào)整的前提下，應(yīng)通過宏觀調(diào)控手段促進我國企業(yè)的對外投資。在稅收方面.2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新《企業(yè)所得稅法》）對我國居民境外所得的征稅已經(jīng)初步形成了一個基本框架，但這些規(guī)定多以規(guī)范企業(yè)的納稅行為為主，對企業(yè)對外投資的激勵不足。
一、對外投資涉稅政策評析
（一）對外投資涉稅政策的主要內(nèi)容
新《企業(yè)所得稅法》中與對外投資相關(guān)的稅收政策主要集中在第二十三條、第二十四條以及第四十一條至四十八條等，主要內(nèi)容包括：一是以居民企業(yè)和非居民企業(yè)分類為基礎(chǔ)，采用居住地與收入來源地相結(jié)合的征稅原則；二是堅持資本輸出中性原則，采用分國不分項的限額抵免法削減國際重復(fù)征稅；三是新增針對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅地等的反避稅條款等。此外，截至2007年底，我國已和89個國家（地區(qū)）簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，41個國家給予我國雙邊或單邊稅收饒讓，稅收雙邊和多邊磋商日趨活躍。
�。ǘ┈F(xiàn)行稅收政策效應(yīng)
1.正面效應(yīng)。新《企業(yè)所得稅法》的實施對于對外投資的發(fā)展具有一定的正面效應(yīng).主要體現(xiàn)在：一是與舊稅法相比.新《企業(yè)所得稅法》中進一步明確了實際控制地在我國的非居民企業(yè)也同樣負有有限納稅義務(wù).并增加和強化了對關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化以及避稅地等方式轉(zhuǎn)移利潤的反避稅功能，并且第四十七條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法對任何不具有合理商業(yè)目的的安排進行調(diào)整，這從根本上保證了我國的稅收權(quán)益。這一系列反避稅措施的實施為企業(yè)對外投資創(chuàng)造了一個公平的競爭環(huán)境，促進了我國實質(zhì)性對外投資的發(fā)展。二是由于我國新企業(yè)所得稅稅率僅為25%，低于大部分國家的所得稅稅率水平，因此企業(yè)境外所得在我國基本上不需要再補繳稅款，而在國外多繳的稅款還可以向后結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，有利于促進企業(yè)將利潤匯回國內(nèi)。三是分國不分項的限額抵免方法切合目前我國稅收征管水平較低的實際。
2.負面效應(yīng)。從總體上來看，目前我國的對外投資稅收制度仍相對薄弱。對于企業(yè)對外投資發(fā)展過程中遇到的問題仍然缺乏明確的規(guī)定，這主要體現(xiàn)在：一是目前相關(guān)稅收政策并未體現(xiàn)對企業(yè)對外投資的鼓勵之意。在投資國稅率高于居住國稅率條件下的限額抵免破壞了資本輸出中性原則，會產(chǎn)生對對外投資的負效應(yīng)。二是境外所得的計算不具可操作性。1997年頒布的《境外所得計征所得稅暫行辦法（修訂）》（財稅字[1997]116號）要求企業(yè)境外所得根據(jù)我國會計制度進行調(diào)整計算應(yīng)納稅所得額。但在實踐中由于各國會計制度存在較大差異，應(yīng)納稅所得額的調(diào)整程序繁瑣，因此可操作性不強，在實際工作中均以企業(yè)的自行申報額為準(zhǔn)。三是虧損彌補制度不完善，無法消除企業(yè)對外投資的附加風(fēng)險.在客觀上限制了對外投資的發(fā)展。
二、對外投資涉稅政策的優(yōu)化
2008年實行的新《企業(yè)所得稅法》在與對外投資相關(guān)的間接抵免和反避稅方面做了完善.但總體看，我國尚未形成一個促進對外投資發(fā)展的完整的稅收體系。因此.進一步明確我國對外投資涉稅政策制定的基本原則，對于今后我國對外投資涉稅政策的完善和優(yōu)化無疑具有重要意義。
筆者認(rèn)為，在對外投資涉稅政策的設(shè)計上，應(yīng)遵循“鼓勵與規(guī)范并重”的基本原則。其中，“鼓勵”是政策設(shè)計的出發(fā)點；“規(guī)范”是政策落實的重要保障。
結(jié)合我國實際情況，在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，本文提出以下具體政策建議：
�。ㄒ唬┙栊隆镀髽I(yè)所得稅法》實施之際，規(guī)范現(xiàn)有對外投資涉稅政策
現(xiàn)行與對外投資相關(guān)的文件在對外投資上給予一定優(yōu)惠.但有些條款或已陳舊或不具可操作性，形同虛設(shè)。因此，應(yīng)借新稅法實行之際，保留、清理、細化與對外投資相關(guān)的稅收政策，形成一個相對系統(tǒng)完整的體系。具體政策包括：
一是保留與新稅法不相沖突的優(yōu)惠政策。具體為：落實現(xiàn)有境外虧損彌補、境外稅款抵扣以及境外稅收減免等政策；對于境外投資企業(yè)國內(nèi)采購并運往境外作為投資的貨物，按現(xiàn)行出口退稅規(guī)定簡化申請手續(xù).只要企業(yè)能提供相關(guān)合理的證明文件.應(yīng)及時為企業(yè)辦理出口退稅。
二是清理不具操作性的政策規(guī)定。目前稅法規(guī)定，境外應(yīng)納稅所得額為境外收入減去按我國會計制度允許列支的成本、費用等。雖然2006年我國會計制度做了較大修訂，但從國際實踐來看，各國會計制度仍存在一定差異。因此，許多國家已經(jīng)取消了對境外應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整之規(guī)定，只要企業(yè)能提供完整的財務(wù)報表或證明文件，就可據(jù)此納稅。鑒于目前我國會計制度和稅收征管的現(xiàn)狀.建議取消該規(guī)定。
�。ǘ┙⒁粋�目標(biāo)明確、多層次的稅收優(yōu)惠體系
一是明確對外投資稅收優(yōu)惠的范圍。以國家經(jīng)濟利益為根本，結(jié)合2003年國家發(fā)改委、中國進出口銀行聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于對國家鼓勵的境外投資重點項目給予信貸支持有關(guān)問題的通知》（發(fā)改外資[2003]226號），我國將重點支持四個方面的對外投資：一是能彌補國內(nèi)資源相對不足的境外資源開發(fā)類項目：二是能帶動國內(nèi)技術(shù)、產(chǎn)品、設(shè)備等出口和勞務(wù)輸出的境外生產(chǎn)型項目和基礎(chǔ)設(shè)施項目：三是能利用國際先進技術(shù)、管理經(jīng)驗和專業(yè)人才的境外研發(fā)中心項目：四是能提高企業(yè)國際競爭力、加快開拓國際市場的境外企業(yè)收購和兼并項目。這四個方面的投資是我國經(jīng)濟發(fā)展中的瓶頸產(chǎn)業(yè)，根據(jù)新的稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向.以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，應(yīng)在稅收優(yōu)惠、財政補貼以及金融貸款等方面優(yōu)先照顧。
二是建立對外投資準(zhǔn)備金制度，消除企業(yè)對外投資的顧慮。在借鑒日本、德國等國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上.根據(jù)投資是否屬于國家鼓勵項目，結(jié)合行業(yè)自身特點，按照投資風(fēng)險高低和投資沉沒成本大小.實行行業(yè)間有差別的投資準(zhǔn)備金制度。對外投資準(zhǔn)備金制度的建立涉及四個方面：一是準(zhǔn)備金的提取基數(shù)：二是準(zhǔn)備金的提取比例：三是準(zhǔn)備金的費用列支來源；四是準(zhǔn)備金的管理。具體建議：以對外投資額為提取基數(shù)，自然資源開發(fā)行業(yè)按1000，，0.自然資源經(jīng)營行業(yè)按40%，一般行業(yè)投資按15%，分5年從企業(yè)國內(nèi)經(jīng)營費用內(nèi)平均列支，單獨設(shè)置明晰科目，�？顚Ｓ�。如果5年后沒有發(fā)生投資損失，準(zhǔn)備金分5年均勻攤?cè)朊磕甑膽?yīng)稅所得額中繳納企業(yè)所得稅。
三是完善稅收饒讓制度，避免重復(fù)征稅。目前我國簽訂的89個稅收協(xié)定中，只有19個國家與我國相互給予稅收饒讓，有22個國家單方面給予我國稅收饒讓，但除少數(shù)國家外，我國對境外投資在境外享受的稅收優(yōu)惠不給予稅收饒讓，這大大挫傷了對外投資的積極性，導(dǎo)致企業(yè)主觀上不愿將利潤匯回國內(nèi)。稅收饒讓的實現(xiàn)途徑包括單邊給予和雙邊磋商。我國應(yīng)加快同對外投資較為集中的亞洲、非洲相關(guān)國家的談判進程。與此同時，對于在目前還沒有稅收饒讓規(guī)定的國家的投資，只要企業(yè)能提供在投資國享受稅收優(yōu)惠的證明文件，我國可以給予單方面承認(rèn)。
（三）加強境外稅源管理，加大反避稅力度
一是落實2007年3月國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于做好我國企業(yè)境外投資稅收服務(wù)與管理工作的意見》（國稅發(fā)[2007]32號），制定企業(yè)境外所得稅收征管操作規(guī)程，規(guī)范和加強戶籍管理、境外所得申報和稅務(wù)檢查。
二是簡化境外應(yīng)納稅所得調(diào)整。目前世界上許多國家如澳大利亞、法國等都承認(rèn)本國境外企業(yè)按所在投資國稅法規(guī)定列支成本費用，不再根據(jù)本國稅法進行調(diào)整。鑒于目前我國的稅收征管水平仍相對較低，建議也采用該方法，但對于境外所得申報明細表中的重點和特殊項目進行稽查，對有問題的做出相應(yīng)調(diào)整。
三是加大反避稅力度�？梢越梃b英國的做法，在存在以下情況時，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對一定比例的利潤加以調(diào)整：對從完全控制下的外國公司分回的利潤；在投資國繳納的稅收低于其在母國應(yīng)繳稅收50%以下的；國外企業(yè)連續(xù)兩年以上虧損的：外國公司的利潤分配不在合理的范圍之內(nèi)進行的，即商業(yè)企業(yè)股利分配占實現(xiàn)利潤的50%以下，其他類型企業(yè)在90%以下的等。
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