增值稅會(huì)計(jì)初探

一、增值稅的概念及賬務(wù)處理


增值稅會(huì)計(jì)是如何處理按會(huì)計(jì)制度直接的會(huì)計(jì)增值額與按稅法間接計(jì)算的應(yīng)稅增值額之間差異的會(huì)計(jì)和。這里所指的會(huì)計(jì)增值額，是指在納稅期限內(nèi)實(shí)現(xiàn)的銷售收入扣除已耗用的購進(jìn)材料后的余額，相當(dāng)于商品價(jià)值中的Ｖ＋Ｍ部分。由于會(huì)計(jì)制度與稅法的計(jì)算方法不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)增值額與應(yīng)稅增值額之間存在差異，可分為永久性差異和時(shí)間性差異。


為了及時(shí)反映這兩種差異，正確計(jì)算應(yīng)交增值稅稅額，筆者認(rèn)為應(yīng)設(shè)置專門的會(huì)計(jì)科目加以核算。


對于永久性差異，應(yīng)本著“基本會(huì)計(jì)科目不變，少量變動(dòng)”的原則，將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄一分為三，分為“視同銷售銷項(xiàng)稅額”、“價(jià)外費(fèi)用銷項(xiàng)稅額”和“普通銷項(xiàng)稅額”專欄。由于不予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額已有“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄反映，無需再設(shè)專欄。


對于可抵減時(shí)間性差異，增加“遞延增值稅資產(chǎn)”科目，其借方反映當(dāng)期可抵減時(shí)間性差異對增值稅的，貸方反映以后期間轉(zhuǎn)出的可抵減時(shí)間性差異對增值稅的影響。期末將“遞延增值稅資產(chǎn)”科目余額填列于資產(chǎn)負(fù)債表“遞延稅項(xiàng)”項(xiàng)目下�，F(xiàn)舉例如下：


１．自產(chǎn)貨物用于在建工程，借：在建工程；貸：原材料，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（視同銷售銷項(xiàng)稅額）。


２．銷貨時(shí)收到集資費(fèi)，借：銀行存款；貸：其他應(yīng)付款，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（價(jià)外費(fèi)用銷項(xiàng)稅額）。


３．企業(yè)購進(jìn)貨物，但尚未驗(yàn)收入庫，暫時(shí)不能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，借：物資采購，遞延增值稅資產(chǎn)；貸：銀行存款。入庫后才允許抵扣，借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：遞延增值稅資產(chǎn)。


４．預(yù)收貨款時(shí)，借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款。發(fā)貨時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，借：遞延增值稅資產(chǎn)；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（普通銷項(xiàng)稅額）。安裝完畢后確認(rèn)為收入，借：預(yù)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，遞延增值稅資產(chǎn)。


二、增值稅的趨勢展望


１．銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)基礎(chǔ)由權(quán)責(zé)發(fā)生制改為收付實(shí)現(xiàn)制。現(xiàn)行稅法銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。經(jīng)過多年的實(shí)踐，這種做法存在以下兩個(gè)：①賒銷時(shí)，不得不先用自有資金墊付增值稅稅款，這違背了稅法“在企業(yè)有支付能力時(shí)征稅”的精神，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)；②發(fā)生壞賬損失時(shí)，企業(yè)還要賠上一筆數(shù)額不小的增值稅稅款。


鑒于此，筆者認(rèn)為應(yīng)對銷項(xiàng)稅額采用收付實(shí)現(xiàn)制：若未收訖貨款，即使取得索款憑據(jù)，也不申報(bào)納稅；只有在收訖貨款后，才申報(bào)納稅。同時(shí)，為了反映由此產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“遞延增值稅負(fù)債”科目，貸方反映當(dāng)期的應(yīng)納稅時(shí)間性差異對增值稅的，借方反映以后期間轉(zhuǎn)出的應(yīng)納稅時(shí)間性差異對增值稅的影響。期末將“遞延增值稅負(fù)債”科目余額填列于資產(chǎn)負(fù)債表“遞延稅項(xiàng)”項(xiàng)目中。


會(huì)計(jì)分錄如下：企業(yè)賒銷時(shí)，借：應(yīng)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，遞延增值稅負(fù)債。收訖貨款申報(bào)納稅時(shí)，借：遞延增值稅負(fù)債；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（普通銷項(xiàng)稅額）。若發(fā)生壞賬損失，借：遞延增值稅負(fù)債；貸：應(yīng)收賬款。


這里還需要說明的是，由于發(fā)生壞賬損失時(shí)，已經(jīng)用遞延增值稅負(fù)債直接沖減應(yīng)收賬款，所以在期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)將含稅的應(yīng)收賬款還原為不含稅收入，然后再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。


２．進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣由“購進(jìn)扣稅法”改為“銷售扣稅法”。我國實(shí)行的“購進(jìn)扣稅法”，存在以下三個(gè)問題：①進(jìn)項(xiàng)稅額的提前抵扣，間接推遲了企業(yè)的納稅時(shí)間，影響了國家收入；②助長了賒購行為，加重了商業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)；③刺激企業(yè)違法虛開增值稅專用發(fā)票。
針對這些問題，筆者建議對進(jìn)項(xiàng)稅額采用“銷售扣稅法”：只允許抵扣當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的商品所耗用購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，未耗用的庫存材料的進(jìn)項(xiàng)稅額暫不允許抵扣。

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