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我國(guó)個(gè)人所得稅制改革研究
摘 要：，我國(guó)個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入、緩解分配不公、增加財(cái)政收入方面存在著制度方面的缺陷。本文旨在針對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的若干主要不足，提出對(duì)個(gè)人所得稅稅制改革的芻蕘之見(jiàn)�！ �(gè)人所得稅自1799年在英國(guó)創(chuàng)立，至今已有200多年的，如今在世界各國(guó)廣泛推廣采用，并成為發(fā)達(dá)國(guó)家最主要的稅收來(lái)源。我國(guó)于1980年頒布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，首次開(kāi)征個(gè)人所得稅，其后經(jīng)歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布實(shí)行了現(xiàn)行個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅制自運(yùn)行以來(lái)，在調(diào)節(jié)個(gè)人收入，緩解社會(huì)分配不公，增加財(cái)政收入方面取到了積極的作用，但由于社會(huì)環(huán)境變化與稅制建設(shè)的滯后，稅收征管乏力等因素的，我國(guó)個(gè)人所得稅應(yīng)有的功能遠(yuǎn)未得到充分發(fā)揮，偷稅漏稅現(xiàn)象相當(dāng)普遍、嚴(yán)重。在這樣的背景下，探討個(gè)人所得稅，構(gòu)思改革和完善個(gè)人所得稅的相關(guān)制度，具有重大而迫切的現(xiàn)實(shí)意義。 1 現(xiàn)狀評(píng)價(jià) （1）稅收收入快速增長(zhǎng)，但比重過(guò)低。1994-2001年8年間，我國(guó)個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)迅速，表現(xiàn)在收入額增長(zhǎng)較快和在財(cái)政收入中所占的比重上升，1994年個(gè)人所得稅收入為72.67億元，2001年已達(dá)995.99億元（含銀行存款利息稅），占全國(guó)財(cái)政收入比重1994年為1.39%，2001年上升到6.08%，年均增長(zhǎng)率達(dá)40%以上，個(gè)人所得稅已成為1994年稅制改革以來(lái)收入增長(zhǎng)最為迅速的一個(gè)稅種。盡管從絕對(duì)額來(lái)看，個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)很快，但因受我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的制約，個(gè)人所得稅收入占財(cái)政收入的比重未達(dá)到7%，同其他國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人所得稅處于較弱小的狀態(tài)，從數(shù)量上看OECD國(guó)家個(gè)人所得稅收入占到全部稅收收入總量的25%以上，據(jù)有關(guān)資料顯示，即使世界上大多數(shù)低收入家，個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重也在6%～10%.顯然，我國(guó)個(gè)人所得稅比重過(guò)低�！ 。�2）對(duì)高收入調(diào)節(jié)乏力，稅收流失嚴(yán)重。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，2000年我國(guó)個(gè)人所得稅分項(xiàng)納稅情況為：工薪所得比重為42.86%，個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比重20.12%，承包、承租經(jīng)營(yíng)所得比重3.19%，勞務(wù)報(bào)酬所得比重2.09%，利息、股息、紅利所得比重28.7%，其他所得比重1.14%，偶然所得比重1.29%，0.61%來(lái)自稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。2001年工薪所得比重上升到50%左右，而上海、北京、廈門(mén)等地卻高達(dá)60%以上。從以上情況看，個(gè)人所得稅主要來(lái)自工薪所得，工薪所得主要來(lái)源于賬面工資、獎(jiǎng)金。對(duì)工資外的獎(jiǎng)金，福利補(bǔ)貼等征稅很難；另外，對(duì)較難掌握收入來(lái)源的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃等高收入項(xiàng)目征稅很少，調(diào)節(jié)力度不夠，使得有些高收入所得并沒(méi)有真正進(jìn)入征稅范圍。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)高收入者征稅是件很難的事，據(jù)廣東省統(tǒng)計(jì)，2001年全省個(gè)人所得稅收入84.69億元，其中來(lái)自高收入者的稅款僅占2.33%，偷漏稅現(xiàn)象相當(dāng)普遍。 2 成因 以上情況說(shuō)明我國(guó)個(gè)人所得稅的潛力遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮，影響所得稅作用發(fā)揮的原因，并不完全在于制度本身，但是從制度上分析其原因，是完全必要的�！ 。�1）分類(lèi)所得稅制存在缺陷。分類(lèi)所得稅制是指同一個(gè)納稅人的各類(lèi)所得或各部分所得，如薪金、股息或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的每一類(lèi)都要按照單獨(dú)的稅率納稅。這種模式便于實(shí)行源頭扣稅，具有計(jì)征簡(jiǎn)便，征收成本低的優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)大多數(shù)人的收入方式都比較單一且收入水平較低時(shí)，宜于采用這種模式，但當(dāng)居民收入來(lái)源多元化且收入逐步上升時(shí)，采用分類(lèi)所得稅就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅就是采用這種模式，共分11個(gè)項(xiàng)目征收，稅率從5%～45%不等。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入分配格局的變化，其缺陷越來(lái)越明顯：1）對(duì)不同來(lái)源的收入采用按月或按次計(jì)征，年終不匯總的方式，無(wú)法全面衡量不同納稅人真正的納稅能力，收入來(lái)源分散但綜合收入高的人，可能比收入來(lái)源集中且總收入不高的人繳納更少的稅，難以對(duì)真正的高收入者的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。2按月或按次計(jì)征，年終不匯總的規(guī)定，容易引發(fā)避稅行為，納稅人只要將本為一次收取的收入分散，化整為零，便能可“合法”地少交或不交稅�！ 。�2）費(fèi)用扣除規(guī)定脫離實(shí)際。在我國(guó)，個(gè)人所得稅實(shí)行的是凈所得減去固定的費(fèi)用扣除后納稅。關(guān)于費(fèi)用扣除問(wèn)題，從上來(lái)說(shuō)，應(yīng)分為兩部分：第一是為取得收入所必須支付的費(fèi)用，以體現(xiàn)所得稅是對(duì)所得課稅這一特征；第二是基本生活需要的部分，這一部分應(yīng)根據(jù)不同納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)情況分別對(duì)待。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除實(shí)行綜合扣除方式，采用定額扣除和定率扣除相結(jié)合的，這種扣除方式對(duì)納稅人的各種負(fù)擔(dān)考慮不夠周全，特別是定額扣除。在現(xiàn)行稅制下，工資、薪金所得個(gè)人所得稅的月扣除標(biāo)準(zhǔn)是800元，這一標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局資料顯示，在1994-2000年間，城市居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)上升了29.57%，按這一指數(shù)計(jì)算，2000年的必要費(fèi)用扣除應(yīng)為800×（1 29.57%）=1036.56元。結(jié)果表明，物價(jià)變動(dòng)使一部分低收入者進(jìn)入了納稅人的行列，大量低收入者進(jìn)入納稅人行列，既違背了公平原則，又降低了稅收效率，增加征管成本�！ 。�3）稅率設(shè)計(jì)有待優(yōu)化。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅稅率采用累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式，工資薪金所得采用幅度為5%～45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率，個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得采用幅度為5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，其余的分項(xiàng)所得采用20%的比例稅率（勞務(wù)報(bào)酬收入畸高則采用幅度為20%～40%的3級(jí)超額累進(jìn)稅率）。這種稅率設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題是：1工資薪金所得最高稅率為45%，與世界各國(guó)相比，比率偏高。稅率偏高，一方面會(huì)增加納稅人偷稅漏稅的動(dòng)機(jī)，另一方面，由于45%的稅率在實(shí)踐中極少運(yùn)用，名義稅率高，而實(shí)際稅率低，課征實(shí)效差。另外，工薪所得的級(jí)距過(guò)多，當(dāng)今，世界各國(guó)個(gè)人所得稅改革都以擴(kuò)大稅基，減少累計(jì)級(jí)距為目標(biāo)，如美國(guó)、英國(guó)、巴西的個(gè)人所得稅率只有1—3檔，而我國(guó)這一項(xiàng)所得稅卻有9檔，這既不符合簡(jiǎn)化稅制的改革方向，也是脫離實(shí)際的。2現(xiàn)行個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得稅偏低，按照5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，年應(yīng)納稅所得額（年收入總額-成本-費(fèi)用-損失）5000元的稅率為5%，年應(yīng)納稅所得額50000元以上的稅率才為35%，而工薪所得月應(yīng)納稅所得額（月收入額-800元）50000元已按30%的稅率納稅，這說(shuō)明個(gè)體工商戶(hù)的邊際稅率太低，稅率設(shè)計(jì)有重課工資、薪金收入者的傾向，難以實(shí)現(xiàn)保護(hù)中低收入，調(diào)節(jié)高收入，緩解個(gè)人收入差距的目標(biāo)�！ 。�4）稅基不夠廣泛。發(fā)達(dá)國(guó)家20世紀(jì)80年代中后期個(gè)人所得稅改革的一個(gè)基本趨勢(shì)就是擴(kuò)大稅基，把原先一些減免項(xiàng)目納入征稅范圍，而我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)應(yīng)納稅所得額采取列舉具體項(xiàng)目的規(guī)定，難以將所有的應(yīng)稅項(xiàng)目都包含進(jìn)去。另外，由于現(xiàn)行減免稅及優(yōu)惠名目太多，費(fèi)用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。 3 改革思路 （1）實(shí)行分類(lèi)綜合所得稅制。綜觀世界各國(guó)個(gè)人所得稅的課稅模式，除前面所提及的分類(lèi)所得稅制外，還有綜合所得稅制，這種模式是指同一納稅人的各種所得，不管其所得來(lái)源于何處，都作為一個(gè)所得總體來(lái)對(duì)待，并按累進(jìn)稅率納稅，優(yōu)點(diǎn)是能體現(xiàn)稅收的公平性，但對(duì)納稅申報(bào)和所得匯算有較高要求，鑒于我國(guó)目前征管水平較低且納稅人納稅意識(shí)較弱，不宜采用綜合所得稅制，但可以逐步向綜合所得稅制過(guò)渡，所以現(xiàn)階段采用分類(lèi)綜合所得稅制最為適宜。該稅制模式由分類(lèi)所得稅和綜合所得稅合并而成，采用這種模式，可以在目前所得分類(lèi)的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣分別采取不同的稅率征收分類(lèi)稅，納稅年度結(jié)束后，由納稅人申報(bào)全年綜合各項(xiàng)所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，統(tǒng)一按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，并對(duì)年度已納稅額作出調(diào)整，多退少補(bǔ)。這樣做的好處非常明顯：1充分反映納稅人在一定時(shí)期（一年）的收入水平及納稅能力，體現(xiàn)量能課征的公平原則；2避免將收入分散化而流失稅源或降低適用稅率，既能增加國(guó)家財(cái)政收入，又能對(duì)高收入者的收入產(chǎn)生較大的。 �。�2）完善扣除政策，確定合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。完善扣除額應(yīng)有利于低收入階層，將其排除于納稅人行列之外，并減少高收入者偷漏稅的漏洞�？尚械淖龇ㄊ侵匦轮贫ǹ鄱愵~標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)提高生計(jì)扣除的基礎(chǔ)。因此，在確定費(fèi)用扣除額時(shí)，除基本扣除外，還要考慮如養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金、住房公積金等扣除，使這項(xiàng)改革能與養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險(xiǎn)制度相銜接；再有，確定費(fèi)用扣除額，還須綜合考慮納稅人的家庭情況及本人負(fù)擔(dān)能力。兩個(gè)月收入相同的職工，一個(gè)肩負(fù)著沉重的家庭負(fù)擔(dān)，而另一個(gè)尚未成家，如果采用同樣的費(fèi)用扣除方式必然使個(gè)人所得稅制有悖于公平原則，這就要求按照納稅人的婚姻狀況，實(shí)際負(fù)擔(dān)，贍養(yǎng)人口多少，年齡大小狀況分別確定個(gè)人生計(jì)扣除額。根據(jù)目前收入水平情況看，納稅人生計(jì)扣除額應(yīng)由800元/月提高到1500元/月（合計(jì)18000元/年），這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)比較合適，既可達(dá)到比較廣的覆蓋，不會(huì)影響聚財(cái)?shù)墓δ�，同時(shí)又能保證一個(gè)單職工三口之家月人均可支配收入大約500元（年6000元），基本能維持生活而免于納稅�！ 。�3）優(yōu)化稅率，合理稅收負(fù)擔(dān)。由于稅率結(jié)構(gòu)是影響稅收杠桿作用程度最重要的因素，它會(huì)影響個(gè)人所得稅的稅負(fù)和累進(jìn)程度，所以設(shè)計(jì)一個(gè)合理的稅率結(jié)構(gòu)非常重要，在具體操作中需要考慮：1遵循國(guó)際慣例，將收入分為勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得，分別申報(bào)，分別適用不同的累進(jìn)稅率，對(duì)后者規(guī)定較高的累進(jìn)稅率。而我國(guó)目前的事實(shí)是，個(gè)人所得稅來(lái)源構(gòu)成過(guò)重地偏向?qū)儆趧趧?dòng)收入的工薪所得，而對(duì)非勞動(dòng)來(lái)源的高收入實(shí)行輕稅政策，這是不利于實(shí)現(xiàn)公平分配目標(biāo)的。2調(diào)整稅率級(jí)距，在盡可能擴(kuò)大綜合課稅項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，將目前個(gè)人所得稅的兩個(gè)超額累進(jìn)稅率表合二為一，實(shí)行5%～35%級(jí)超額累進(jìn)稅率，綜合各項(xiàng)所得，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率納稅，以平衡稅賦；另外，為了強(qiáng)化對(duì)高收入的調(diào)節(jié)，還可以增加一項(xiàng)加成征收的措施，即5%～35%的稅率不變，但當(dāng)所得額超過(guò)一定的標(biāo)準(zhǔn)后，再加成10%～20%.這樣，不管采取何種方式，都能使高收入者多繳稅�！ 。�4）擴(kuò)大稅基。為了能有效地?cái)U(kuò)大稅基，適應(yīng)個(gè)人收入來(lái)源的多樣化，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得包括一切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規(guī)定應(yīng)納稅所得，取而代之的是反列舉規(guī)定不納稅的項(xiàng)目。另外，減少減免稅項(xiàng)目，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，可保留的減免項(xiàng)目應(yīng)包括：1失業(yè)救濟(jì)金及其他救濟(jì)金、撫恤金，保險(xiǎn)賠款；2規(guī)定予以免稅的各國(guó)使、領(lǐng)館外交代表、外事官員和其他人員所得；3按國(guó)際慣例，政府參加的國(guó)際公約，簽定的各種協(xié)定中規(guī)定的免稅所得；4經(jīng)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的所得。 4 改革的配套條件 建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制，界定個(gè)人財(cái)產(chǎn)來(lái)源的合法性及合理性，將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入顯性化。2實(shí)行并完善儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，這將在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開(kāi)、不規(guī)范。3實(shí)行居民身份證號(hào)碼與納稅人號(hào)碼固定終身化制度，并在條件具備時(shí)實(shí)行資產(chǎn)實(shí)名制，為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握個(gè)人收入創(chuàng)造有利條件。4強(qiáng)化納稅人自我申報(bào)制度，建立代扣代繳和自行申報(bào)相結(jié)合的征管模式�？傊�，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)體制的，個(gè)人所得稅收入不斷增加的趨勢(shì)是必然的，但與此同時(shí)，個(gè)人所得稅制的深層次矛盾日益突出不容忽視。為了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，也為了保持社會(huì)的穩(wěn)定，國(guó)家需要采取一系列的有針對(duì)性的措施改革和完善個(gè)人所得稅制，并加強(qiáng)稅收征收管理。只有這樣，個(gè)人所得稅的潛在功能才能得到充分的發(fā)揮。 ： [1] 沈肇章。稅收概論[M].廣州：暨南大學(xué)出版社，1998. 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