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解析企業(yè)所得稅虧損彌補特殊政策
虧損彌補是國家對納稅人的一種免稅照顧。由于相關(guān)的稅收政策相對復(fù)雜，而且特殊項目彌補虧損的難以熟練掌握，導(dǎo)致納稅人進(jìn)行納稅申報以及稅務(wù)人員進(jìn)行申報表審核時均會遇到很多政策執(zhí)行的困難和計算錯誤。因此詳細(xì)解析虧損彌補稅收政策顯得尤為必要。虧損彌補的處理
虧損彌補有三條途徑：
一是用稅后利潤彌補以前年度虧損時，當(dāng)年實現(xiàn)的利潤從“本年利潤”科目的借方轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”科目的貸方，“利潤分配-未分配利潤”科目的貸方發(fā)生額與“利潤分配-未分配利潤”科目的借方余額抵補。不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
二是用稅前利潤彌補虧損時，“彌補以前年度虧損”是計算應(yīng)納稅所得額時的一個調(diào)減項，對于企業(yè)利潤核算而言，用稅前利潤彌補虧損僅“所得稅費用”的金額，并不影響企業(yè)的具體會計處理。因此亦無需進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
三是用盈余公積彌補虧損，則需要作賬務(wù)處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配-其他轉(zhuǎn)入”科目。
虧損彌補的稅收政策規(guī)定
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《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補、但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定：彌補虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發(fā)生虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補；一年彌補不足的，可以逐年延續(xù)彌補；彌補期最長不超過五年，五年內(nèi)納稅人無論是盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務(wù)的通知》（國稅發(fā)［1994］250號）規(guī)定：稅法所指虧損的概念，不是企業(yè)財務(wù)報表中反映的虧損額，而是企業(yè)財務(wù)報表中的虧損額經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的金額。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)［1997］191號）規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)對納稅人查增的所得額部分不能用于彌補以前年度虧損。
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)［1999］34號）規(guī)定：按照稅法規(guī)定，企業(yè)的某些項目免征所得稅。如果一個企業(yè)既有應(yīng)稅項目，又有免稅項目，其應(yīng)稅項目發(fā)生虧損時，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也于彌補以前年度虧損。
（三）匯總納稅企業(yè)之間相互彌補虧損
《國家稅務(wù)總局關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2001］13號）規(guī)定：成員企業(yè)在總機構(gòu)集中清算年度發(fā)生的虧損，由總機構(gòu)在年度清算時統(tǒng)一盈虧相抵，并可按稅法規(guī)定遞延抵補，各成員企業(yè)均不得再用本企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補虧損。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強匯總納稅企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅發(fā)［2000］185號）規(guī)定：成員企業(yè)在低稅率地區(qū)的，審批匯總納稅時，原則上不納入?yún)R總納稅的范圍。由于企業(yè)的經(jīng)營管理和核算特點，需將在低稅率地區(qū)的成員企業(yè)納入?yún)R總納稅范圍的，總機構(gòu)若在高稅率地區(qū)，其在低稅率地區(qū)的成員企業(yè)，統(tǒng)一按總機構(gòu)的稅率匯總納稅；總機構(gòu)在低稅率地區(qū)的，區(qū)內(nèi)、外成員企業(yè)必須分別核算，分別按規(guī)定稅率計算繳納企業(yè)所得稅，不能分別核算的，統(tǒng)一按33％的稅率征收所得稅。
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《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字［1995］81號）規(guī)定投資方從聯(lián)營企業(yè)分回利潤，若投資方企業(yè)發(fā)生虧損的，應(yīng)先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有盈余的，應(yīng)依照對聯(lián)營企業(yè)補稅的有關(guān)規(guī)定，按投資方企業(yè)法定稅率與聯(lián)營企業(yè)適用稅率的差額計算補稅。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字［1996］79號）規(guī)定企業(yè)對外投資分回的利潤、股息、紅利等投資收益，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用稅率，在被投資企業(yè)通過應(yīng)付利潤進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)分配給投資方的利潤、股息、紅利等，投資方企業(yè)不論是否收到，均應(yīng)及時按照有關(guān)規(guī)定補稅。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能在被投資企業(yè)進(jìn)行彌補，不得沖減投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
虧損彌補特殊政策的處理方法
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按照稅法規(guī)定，當(dāng)一個企業(yè)應(yīng)稅項目發(fā)生虧損的情況下，首先必須用免稅項目所得進(jìn)行虧損彌補，有余額才可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補。當(dāng)免稅所得彌補虧損時，年度申報表邏輯關(guān)系為：
可彌補以前年度虧損：當(dāng)“調(diào)整后所得”大于0時，當(dāng)年可彌補以前年度虧損額為調(diào)整后所得和以前年度可彌補虧損兩者的較小值；當(dāng)“調(diào)整后所得”小于0時，當(dāng)年可彌補以前年度虧損數(shù)額為0.
當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額當(dāng)“調(diào)整后所得”大于0時，該項金額為0；當(dāng)“調(diào)整后所得”小于0時，該項金額等于“調(diào)整后所得”的數(shù)額。
應(yīng)納稅所得額：當(dāng)“調(diào)整后所得”大于0時，該項金額大于或等于0；當(dāng)“調(diào)整后所得”小于0時，該項金額等于0.
具體分為以下幾種情況。
1.在納稅人應(yīng)稅項目盈利，并且盈利數(shù)額足以彌補以前年度虧損的情況下，企業(yè)的全部免稅所得均可享受免稅待遇，無須用于彌補虧損。
例1：某企業(yè)2003年的納稅調(diào)整后所得為200萬元，其中免稅所得為150萬元，假設(shè)以前年度可彌補虧損為30萬元（其他調(diào)整事項忽略不計）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項目贏利為50（200－150）萬元，足以彌補以前年度虧損，因此應(yīng)納稅所得額為20（200－30－150）萬元。也就是150萬元的免稅所得可以全額享受免稅待遇，無須用于彌補各種虧損。
2.在納稅人應(yīng)稅項目盈利，盈利數(shù)額不足以彌補以前年度虧損的情況下，真正享受免稅的數(shù)額＝納稅調(diào)整后所得－彌補以前年度虧損，應(yīng)納稅所得額為0.
�。�1）如果免稅所得足以彌補以前年度虧損，則應(yīng)納稅所得額為0.
例2：假設(shè)例1中以前年度可彌補虧損為70萬元，其他條件不變（其他調(diào)整事項忽略不計）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項目贏利50萬元，不足以彌補以前年度虧損70萬元，用應(yīng)稅項目贏利彌補虧損的同時還需用免稅所得彌補剩余的虧損。因此真正享受免稅的數(shù)額應(yīng)為130（200－70）萬元，應(yīng)納稅所得額為0（200－70－130）。
（2）如果免稅所得不足以彌補以前年度虧損，則真正享受免稅的數(shù)額0，應(yīng)納稅所得額為0.
例3：假設(shè)例1中以前年度可彌補虧損為250萬元，其他條件不變（其他調(diào)整事項忽略不計）。
由于該應(yīng)稅項目贏利50萬元，不足以彌補以前年度虧損250萬元，用應(yīng)稅項目贏利彌補虧損的同時還需用免稅所得彌補剩余的虧損，但兩者合計也不足以彌補所有虧損，當(dāng)年只能彌補以前年度虧損200萬元，因此真正享受免稅的數(shù)額應(yīng)為0，應(yīng)納稅所得額為0（200－200－0）。
3.在納稅人應(yīng)稅項目虧損，免稅所得足以彌補應(yīng)稅項目虧損的情況下，真正享受免稅的數(shù)額＝納稅調(diào)整后所得－彌補以前年度虧損，當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補的虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
（1）免稅所得足以彌補應(yīng)稅項目虧損，但不足以彌補以前年度虧損。
例4：某企業(yè)2003年的納稅調(diào)整后所得為150萬元，其中免稅所得為200萬元，假設(shè)以前年度可彌補虧損為250萬元（其他調(diào)整事項忽略不計）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項目虧損為50（150－200）萬元，免稅所得足以彌補應(yīng)稅項目虧損，但不足以彌補以前年度虧損，當(dāng)年只可彌補以前年度虧損150萬元，真正享受免稅的數(shù)額為0（150－150），當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補的虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
�。�2）免稅所得足以彌補應(yīng)稅項目虧損，同時足以彌補以前年度虧損。
例5：假設(shè)例4中以前年度可彌補虧損為100萬元，其他條件不變（其他調(diào)整事項忽略不計）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項目虧損50萬元，免稅所得足以彌補應(yīng)稅項目虧損，同時足以彌補以前年度虧損100萬元，真正享受免稅的數(shù)額為50萬元（150－100），當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補的虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
4.在納稅人應(yīng)稅項目虧損，免稅所得不足以彌補應(yīng)稅項目虧損的情況下，真正享受免稅的數(shù)額為0，當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補的虧損＝納稅調(diào)整后所得，應(yīng)納稅所得額為0.
例6：某企業(yè)2003年的納稅調(diào)整后所得為－100萬元，其中免稅所得為200萬元，假設(shè)以前年度可彌補虧損為100萬元（其他調(diào)整事項忽略不計）。
資料顯示，該企業(yè)應(yīng)稅項目虧損為300（－100－200）萬元，免稅所得不足以彌補應(yīng)稅項目虧損，真正享受免稅的數(shù)額為0，當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補的虧損為100萬元，當(dāng)年可彌補以前年度虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
�。ǘ﹨R總納稅企業(yè)之間彌補虧損
1.匯總納稅的成員企業(yè)（包括匯總企業(yè)）有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤的，應(yīng)當(dāng)按照有贏利的成員企業(yè)所適用的稅率納稅。其彌補虧損的數(shù)額應(yīng)當(dāng)按照為虧損成員企業(yè)抵虧的成員企業(yè)所適用的稅率納稅。也就是說，不論是低稅率的虧損沖抵了高稅率的利潤，還是高稅率的虧損沖抵了低稅率的利潤，都要用補回的辦法加以解決。
例7：某公司總部設(shè)在深圳，在外地共有3家分支機構(gòu)，該公司實行全額匯總納稅，分支機構(gòu)不就地預(yù)繳的匯總方式（詳見表1）。結(jié)果顯示：深圳地區(qū)與外地分別申報的應(yīng)納稅額90.6（56.1＋34.5）萬元與匯總合并申報的應(yīng)納稅額相同。
2.如果匯總納稅企業(yè)實行就地預(yù)繳制度，按照政策規(guī)定成員企業(yè)在總機構(gòu)集中清算年度發(fā)生的虧損，由總機構(gòu)在年度清算時統(tǒng)一盈虧相抵，并可按稅法規(guī)定遞延抵補，各成員企業(yè)均不得再用本企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補虧損。
實行就地預(yù)繳和實行全額匯總納稅只是稅款分配比例和入庫地點的不同，并不會改變虧損彌補的計算和企業(yè)應(yīng)納稅額的計算。
例8：接上例，如果外地分支機構(gòu)就地預(yù)繳的比例為60％，則結(jié)果如表2.計算結(jié)果顯示該企業(yè)共繳納稅款90.6（43.56＋47.04）萬元，與上例全額匯總納稅的納稅金額一致。
�。ㄈ┞�(lián)營企業(yè)投資收益彌補虧損
1.按現(xiàn)行稅法規(guī)定，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；投資方企業(yè)所得稅稅率與聯(lián)營企業(yè)稅率一致時，不用補稅。以上兩種情況，投資方在進(jìn)行納稅申報時應(yīng)先將分回的投資收益還原為應(yīng)納稅所得額，填入申報表的“投資收益”欄，計入收入總額，通過申報表邏輯關(guān)系自動計算彌補虧損，然后在計算應(yīng)納稅所得額時，將還原后的金額填入申報表的“免予補稅的投資收益”欄，予以扣除。
2.如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方企業(yè)分回利潤時，先按規(guī)定將其還原為應(yīng)納稅所得額，填入申報表的“投資收益”欄，計入收入總額，通過申報表邏輯關(guān)系自動計算彌補虧損，然后在計算應(yīng)納稅額時，將可抵免的被投資企業(yè)已繳納的企業(yè)所得稅稅額填入申報表的“應(yīng)補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”欄，予以扣除。
（1）還原的來源于被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額＝投資方分回的利潤額÷（1－被投資方適用稅率）
�。�2）被投資方已繳稅款抵扣額＝來源于被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×被投資方適用稅率
上述公式（1）中，所謂“被投資方適用稅率”，是指被投資方計算繳納企業(yè)所得稅時，使用的實際稅率；公式（2）中，所謂“被投資方適用稅率”，是指被投資方適用的按稅法規(guī)定的法定稅率。也就是被投資方按稅法規(guī)定享受的定期減免稅優(yōu)惠，可參照饒讓原則，視為被投資方已繳稅款予以抵扣。
表1：獨立與合并申報方式下應(yīng)納稅額計算表
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年度
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