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企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅處理
隨著主義市場體制的初步確立，作為市場經(jīng)濟(jì)的主體之一，其自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)營體制也日益完善。為增強(qiáng)競爭能力，并求得長期穩(wěn)定，企業(yè)必須尋求多元化經(jīng)營。適時(shí)進(jìn)行投資活動是企業(yè)經(jīng)營多元化的重要手段之一，投資已成為許多企業(yè)特別是投資性企業(yè)的非常重要的資產(chǎn)。為規(guī)范企業(yè)投資的核算，財(cái)政部于1998年頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-投資》，2001年2月修改。1994年新稅制實(shí)施以來，一系列有關(guān)投資的稅務(wù)處理和投資所得的所得稅政策也相繼出臺。由于所得稅法與會計(jì)制度的目的不同，在投資收益的確認(rèn)時(shí)間、分類等方面存在明顯差異，導(dǎo)致投資會計(jì)成本與計(jì)稅成本不盡一致。本文將通過投資業(yè)務(wù)所得稅與會計(jì)處理的異同，對投資業(yè)務(wù)的所得稅處理進(jìn)行詳細(xì)講解。
一、投資會計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較
投資是投資方企業(yè)為獲取股利，實(shí)現(xiàn)資本增值，或者為了改善貿(mào)易關(guān)系等其他利益，用所持有的資產(chǎn)與被投資企業(yè)或單位（簡稱“被投資單位”）相交換而取得的資產(chǎn)。
廣義的投資包括債權(quán)性投資和權(quán)益性投資。一般來說，債權(quán)性投資是指投資方與被投資方簽署了表明債權(quán)債務(wù)關(guān)系的合同或協(xié)議，規(guī)定有明確的到期日，被投資方必須在到期日或之前償還本金和支付利息的投資。權(quán)益性投資則是指債權(quán)性投資以外的投資。一項(xiàng)投資是權(quán)益性投資還是債權(quán)性投資，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)納稅人的合同或協(xié)議的有關(guān)條款、投資雙方的目的、投資雙方的關(guān)系、投資方參與被投資方管理的程度、被投資方的資本結(jié)構(gòu)、投資的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)、投資的使用范圍、投資的清償順序等情況，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則具體確定。
以上是有關(guān)投資的一些基本概念。下面再來看企業(yè)投資的會計(jì)處理和稅務(wù)處理都有哪些不同之處：
�。ㄒ唬┧枚愄幚韺⑼顿Y收益區(qū)分為股息利息和投資轉(zhuǎn)讓所得
在企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度中，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資的持有收益，還是投資的處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的投資收益應(yīng)分為股息利息和投資轉(zhuǎn)讓所得。
就債權(quán)性投資而言，企業(yè)持有國債的利息收入免征企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓國債的處置收益則應(yīng)并入應(yīng)納稅所得繳納所得稅。
企業(yè)權(quán)益性投資的持有收益（即股息性所得）與處置收益（資本利得性質(zhì)）的稅收處理也不相同。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。而股息所得是投資方企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤（累計(jì)未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征收過企業(yè)所得稅的稅后所得，原則上應(yīng)避免重復(fù)征稅。按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。需要注意的是，在1998年度以前，企業(yè)的股息所得是從應(yīng)納稅所得中分離出來，單獨(dú)補(bǔ)稅的，從1999年度開始，根據(jù)新修改的納稅申報(bào)表的要求，股息性所得應(yīng)與其他應(yīng)納稅所得合并計(jì)算。企業(yè)取得的股息性所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前所得，然后采用抵免法確定應(yīng)補(bǔ)稅額。
另外，被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按“權(quán)益法”確認(rèn)的投資損失和投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置投資發(fā)生的損失，稅收處理也不相同。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能由本企業(yè)用以后年度實(shí)現(xiàn)的所得彌補(bǔ)，不能用于沖減投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得。企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，被投資單位發(fā)生虧損，在會計(jì)期末自動確認(rèn)的投資損失，在申報(bào)納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置（包括清算時(shí)）投資發(fā)生的投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但在每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（二）稅收法規(guī)與財(cái)務(wù)會計(jì)制度對投資收益確認(rèn)時(shí)間和金額的規(guī)定不同
債權(quán)投資收益確認(rèn)的時(shí)間和金額，所得稅法規(guī)和財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定基本相同。企業(yè)持有債權(quán)投資，除國債外，必須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息收入，加上當(dāng)期的折價(jià)攤銷數(shù)（或減去當(dāng)期溢價(jià)攤銷數(shù)），長期債權(quán)投資還要減去相關(guān)費(fèi)用攤銷數(shù)后的余額，確認(rèn)為當(dāng)期持有債權(quán)投資的投資收益。
但是，在企業(yè)權(quán)益性投資所得的確認(rèn)時(shí)間和金額上，稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定就存在很大差異：
一是對“股息性所得”的來源規(guī)定不同。財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，“股息性所得”是指從被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)未分配利潤和盈余公積（依法或合同不能分配的部分除外），而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的利潤”，只要是被投資單位從稅后利潤支付的分配額，均應(yīng)作為投資方的股息性所得。企業(yè)分配紅股，即盈余公積轉(zhuǎn)增資本，稅收上也視為按股票面值相當(dāng)?shù)慕痤~進(jìn)行分配。投資企業(yè)取得的“任何分配支付額”超過可供分配的被投資單位累計(jì)未分配利潤和盈余公積金的部分，如果小于權(quán)益投資的計(jì)稅成本，應(yīng)作為投資成本的回收，大于計(jì)稅成本的部分，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，屬于“資本利得”性質(zhì)。
二是短期權(quán)益性投資，會計(jì)上只確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓收益或損失。稅收上也必須嚴(yán)格區(qū)分股息所得與投資轉(zhuǎn)讓收益或損失，而且股息所得的確認(rèn)時(shí)間是被投資單位會計(jì)上進(jìn)行利潤分配時(shí)，而不是收付實(shí)現(xiàn)制。
三是企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，確認(rèn)投資收益的時(shí)間與稅法規(guī)定不同。會計(jì)上應(yīng)在每個(gè)會計(jì)年度末，按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)投資收益或損失，并相應(yīng)調(diào)整投資賬面價(jià)值。而稅法規(guī)定，在被投資單位實(shí)際分配時(shí)再確認(rèn)投資收益，并且不能將被投資單位的虧損確認(rèn)為企業(yè)的投資損失，被投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)未分配利潤。
�。ㄈ┒惙ú辉试S提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備
股份公司會計(jì)制度和投資會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)市價(jià)變動等情況，提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。但按照稅法的規(guī)定，企業(yè)不允許提取這樣的準(zhǔn)備，也不能在未實(shí)際處置時(shí)只根據(jù)市價(jià)的變化確認(rèn)投資損失。
�。ㄋ模┒惙ú辉试S確認(rèn)股權(quán)投資差額
按投資會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者份額之間的差額”，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理。如果投資成本大于應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額，為股權(quán)投資差額的借差，即商譽(yù)；反之，為貸差，也就是通常所指的負(fù)商譽(yù)。對股權(quán)投資差額，會計(jì)上要分期攤銷，有投資期限的，在投資期限內(nèi)平均攤銷；沒有投資期限的，借差在10年內(nèi)平均攤銷，貸差在不低于10年的期限內(nèi)平均攤銷，確認(rèn)為投資收益（或損失）。
雖然會計(jì)上將股權(quán)投資差額作為長期股權(quán)投資的調(diào)整項(xiàng)目，但企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期股權(quán)投資計(jì)稅成本的調(diào)整項(xiàng)目。企業(yè)每年實(shí)際攤銷的“股權(quán)投資差額”的借差，即確認(rèn)的投資損失，應(yīng)作為其他納稅調(diào)整增加項(xiàng)目，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的主表第58行填報(bào)；反之，每年攤銷的“股權(quán)投資差額”貸差，應(yīng)作為其他納稅調(diào)整減少項(xiàng)目，在主表第61行填報(bào)。
二、投資的計(jì)稅成本和調(diào)整計(jì)稅成本
由于稅收與會計(jì)對投資業(yè)務(wù)處理不同，必然導(dǎo)致投資的計(jì)稅成本與會計(jì)成本會有所不同。
投資的計(jì)稅成本是指企業(yè)取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部代價(jià)，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用無論數(shù)額大小，一律計(jì)入投資成本。而長期債權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，若金額較小，可于購入時(shí)直接扣除；若金額較大，應(yīng)計(jì)入投資成本，并單獨(dú)核算，在債券持有期間確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷。
需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的與投資有關(guān)，但不是直接發(fā)生于投資業(yè)務(wù)本身的咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等，不屬于投資的相關(guān)費(fèi)用，不計(jì)入投資成本，而在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
企業(yè)初始投資時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告尚未支付的股息和已實(shí)現(xiàn)的分期付息的債券利息，已作為前任投資者的投資收益征稅，對企業(yè)而言，這屬于墊付款性質(zhì)，應(yīng)減少投資的計(jì)稅成本，這—點(diǎn)所得稅處理與會計(jì)處理是一致的。
企業(yè)以現(xiàn)金資產(chǎn)投資，所取得投資的計(jì)稅成本為實(shí)際支付的全部現(xiàn)金資產(chǎn)的金額。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的計(jì)稅成本一般以交易中所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（或市場價(jià)格）為基準(zhǔn)，加上交易中發(fā)生的其他稅費(fèi)后確定。除企業(yè)改組、清算等特殊情況外，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，必須在有關(guān)交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。交易中放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值超過原賬面計(jì)稅成本（或調(diào)整計(jì)稅成本）的差額，應(yīng)計(jì)入交易發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得；反之則確認(rèn)為當(dāng)期的損失。
企業(yè)在持有投資的過程中，如果發(fā)生導(dǎo)致投資的計(jì)稅成本變化的經(jīng)濟(jì)交易，為防止對被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤重復(fù)征稅，或投資雙方對被投資單位發(fā)生的虧損重復(fù)利用，必須對投資的計(jì)稅成本進(jìn)行及時(shí)調(diào)整。
下面介紹投資的調(diào)整計(jì)稅成本，并與調(diào)整會計(jì)成本作一比較：
（一）短期股權(quán)投資
短期股權(quán)投資會計(jì)成本的調(diào)整＝初始投資成本（初始投資額—投資時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資—實(shí)際收到分配股息—投資成本回收；
短期股權(quán)投資計(jì)稅成本的調(diào)整＝初始投資成本（與投資有關(guān)的借款費(fèi)用構(gòu)成計(jì)稅成本的一部分，但在會計(jì)處理上則計(jì)入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用）十追加投資—投資成本回收。
�。ǘ┒唐趥鶛�(quán)投資
短期債權(quán)投資會計(jì)成本的調(diào)整＝初始投資成本十追加投資—實(shí)際收到分配利息—投資成本回收；
短期債權(quán)投資計(jì)稅成本＝初始投資成本十追加投資—減少投資。
�。ㄈ╅L期股權(quán)投資
長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算時(shí)，會計(jì)成本的調(diào)整＝初始投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十應(yīng)分享的被投資方實(shí)現(xiàn)利潤或確認(rèn)的權(quán)益的增加（按規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外）十已實(shí)現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓所得十追加投資、改良支出等—已宣告的股息、利息—應(yīng)承擔(dān)的被投資方發(fā)生的虧損或權(quán)益減少—投資回收—已實(shí)現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓損失等；
不論會計(jì)核算采用成本法或權(quán)益法，股權(quán)投資的調(diào)整計(jì)稅成本＝投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資額十該項(xiàng)投資已實(shí)現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓收益—投資回收—該項(xiàng)投資已確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓損失。
�。ㄋ模╅L期債權(quán)投資
除國債投資外，長期債權(quán)投資的會計(jì)成本與稅收成本基本相同。
分期付息的債權(quán)投資的調(diào)整計(jì)稅成本＝投資成本十該項(xiàng)投資已實(shí)現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓所得—相關(guān)費(fèi)用攤銷額—該項(xiàng)投資已確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓損失；
到期一次還本付息的債權(quán)投資的調(diào)整計(jì)稅成本＝初始投資成本十己確認(rèn)尚未實(shí)際收取的利息收入十該項(xiàng)投資已實(shí)現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓所得—該項(xiàng)投資已確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失—到期實(shí)際收取的利息收入。
三、股權(quán)投資所得的所得稅處理
股權(quán)投資所得是企業(yè)因股權(quán)投資而從被投資單位稅后利潤分得的投資所得，已征收過企業(yè)所得稅，屬于股息性投資所得，原則上應(yīng)避免重復(fù)征稅。按照現(xiàn)行政策規(guī)定，對破投資單位適用的企業(yè)所得稅稅率低于投資方企業(yè)適用稅率的，應(yīng)補(bǔ)征稅率差部分的稅款。但被投資單位因“執(zhí)行制例減稅、免稅政策造成實(shí)際稅負(fù)低于投資方的”不需補(bǔ)稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得包括被投資單位從稅后利潤中分配的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。
企業(yè)從被投資單位的累計(jì)凈利潤（包括累計(jì)未分配利潤和盈余公積）中取得的任何分配支付額，是股息性所得；企業(yè)所獲得的被投資單位分配支付額超過上述累計(jì)利潤的部分，是企業(yè)的投資返還（投資回收），沖減投資計(jì)稅成本；企業(yè)獲得的超過投資的計(jì)稅成本（或調(diào)整計(jì)稅成本）的分配支付額，包括轉(zhuǎn)讓投資時(shí)超過投資計(jì)稅成本（調(diào)整計(jì)稅成本）的收入，是投資轉(zhuǎn)讓所得（資本利得）性質(zhì)，反之作為投資轉(zhuǎn)讓損失。
被投資單位向投資方分配非貨幣資產(chǎn)時(shí)，投資方取得的股票式股息應(yīng)按股票票面價(jià)值確定投資所得，除此之外，應(yīng)按所獲得的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值確定分配支付額。
被投資單位向投資方分配的任何非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值超過用于分配的有關(guān)資產(chǎn)的賬面計(jì)稅成本或調(diào)整計(jì)稅成本的部分，除另有規(guī)定外，應(yīng)作為被投資單位的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；反之，應(yīng)確認(rèn)為分配當(dāng)期的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。
對股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)間，現(xiàn)行政策規(guī)定基本類似于企業(yè)核算長期股權(quán)投資的“成本法”。即只要被投資單位會計(jì)賬務(wù)中實(shí)際作利潤分配處理，不論實(shí)際支付與否，投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。股份公司以盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本、分配紅股，應(yīng)按股票票面價(jià)值確定分配的投資所得。
企業(yè)應(yīng)計(jì)的股息所得，無論是否實(shí)際收到，在被投資單位進(jìn)行利潤分配時(shí)（包括以盈余公積轉(zhuǎn)增資產(chǎn)或分配股票式股息時(shí)），應(yīng)并入投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。股息所得在被投資單位已納企業(yè)所得稅稅款，在不超過按投資企業(yè)適用稅率計(jì)算的抵免限額內(nèi)，從企業(yè)的應(yīng)納所得稅中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的部分，可由企業(yè)向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。股息所得已納企業(yè)所得稅的抵免限額，按不同投資項(xiàng)目分別計(jì)算。
被投資單位發(fā)生的損失只能由本企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)，投資方企業(yè)不得在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行稅前彌補(bǔ)。
鑒于上面多次提到“公允價(jià)值”的概念，有必要對此作一講解。公允價(jià)值是具體會計(jì)準(zhǔn)則引入的新會計(jì)概念，指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。
一般情況下，稅法確定的公允價(jià)值與會計(jì)上的公允價(jià)值基本一致。通俗地理解，就是競爭者在熟悉市場的前提下，進(jìn)行公平交易所形成的價(jià)值。對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值的確定原則是：如該資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的市場價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。
例如，A公司準(zhǔn)備以其所持有的一臺設(shè)備清償B公司的債務(wù)，由于該設(shè)備屬于專用設(shè)備，本地區(qū)不存在該設(shè)備的市場，也沒有類似設(shè)備的市場，無法確定其公允價(jià)值。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采用現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法確定。該設(shè)備有效使用期限為6年，已使用2年，其賬面凈值為100萬元，預(yù)計(jì)殘值為2000元。根據(jù)過去生產(chǎn)銷售情況和該設(shè)備的安裝調(diào)試及所生產(chǎn)產(chǎn)品未來市場銷售預(yù)期，在剩余4年每年現(xiàn)金凈流量分別為：12萬、15萬、20萬、18萬。設(shè)資金成本率為10%.
該設(shè)備的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
�。�120000（1十10％）十150000（1十10％）2十200000
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