新企業(yè)所得稅法的主要變化及實(shí)施意義
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱新稅法）已于2008年1月1日正式生效，以此取代了原內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和外資企業(yè)適用的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下稱原稅法）。新稅法與原稅法相比有哪些主要變化，新稅法的實(shí)施有什么意義？本文就此進(jìn)行分析。
一、新企業(yè)所得稅法的主要變化
1、納稅人方面。
原稅法將納稅人分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，實(shí)行區(qū)別對(duì)待，使外資企業(yè)享有“超國民待遇”。新稅法不再區(qū)分內(nèi)資、外資企業(yè)，統(tǒng)一規(guī)定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，并按照國際通行做法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，分別規(guī)定其納稅義務(wù)，即居民企業(yè)應(yīng)就其境內(nèi)、境外的全部所得納稅，非居民企業(yè)只就其來源于中國境內(nèi)的所得納稅。為了防范企業(yè)避稅，對(duì)依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)也認(rèn)定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應(yīng)當(dāng)就其取得的與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的境外所得納稅。為此，實(shí)施條例還對(duì)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”的政策含義做了明確的規(guī)定，即指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)；對(duì)非居民企業(yè)所設(shè)立的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的政策含義也做了明確的規(guī)定，即指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)、工廠等，并明確非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，包括委托單位和個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
2、稅率方面。
原稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)分別規(guī)定不同的稅率。內(nèi)資企業(yè)稅率一般為33%，內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的兩檔照顧稅率；外資企業(yè)稅率為30%，并有3%的地方所得稅率，同時(shí)對(duì)一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率。新稅法將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，對(duì)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。新稅法還對(duì)小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，對(duì)國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。新稅法稅率的確定一方面考慮到原稅法稅率檔次過多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大，有必要統(tǒng)一稅率，另一方面考慮到對(duì)內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負(fù)，對(duì)外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負(fù)，同時(shí)要將財(cái)政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）的稅率水平。
3、應(yīng)稅所得的確定方面。
實(shí)施條例進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，以公允價(jià)值確定收入額。實(shí)施條例還明確了企業(yè)取得的各種形式收入的概念，以及收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)方法。
4、稅前扣除方面。
新稅法統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)稅前扣除政策。
第一，工資薪金支出，原稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資扣除制度，而對(duì)外資企業(yè)采取據(jù)實(shí)扣除制度，新稅法統(tǒng)一采用據(jù)實(shí)扣除制度，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除，放寬了對(duì)工資薪金支出稅前扣除的限制；
第二，工資附加費(fèi)，原稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出分別按照計(jì)稅工資總額的14%、2%、1.5%計(jì)算扣除，新稅法考慮到計(jì)稅工資已經(jīng)放開，故將“計(jì)稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，相應(yīng)提高了扣除額，并且為鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)職工教育投入，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出在不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分可在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；
第三，業(yè)務(wù)招待費(fèi)，原稅法對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出實(shí)行按銷售收入的一定比例限額扣除，新稅法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5%；
第四，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，原稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對(duì)外資企業(yè)則沒有限制。新稅法統(tǒng)一規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；
第五，捐贈(zèng)支出，原稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)限定在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分扣除，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除，新稅法統(tǒng)一扣除比例并且提高到企業(yè)年利潤(rùn)總額12%以內(nèi)，對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)來說，這種扣除水平實(shí)際上等同于公益性捐贈(zèng)金額可得到100％的扣除優(yōu)惠，從而鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，也符合國際通行做法；
第六，研發(fā)費(fèi)用，原稅法對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的扣除區(qū)分兩種情況，即對(duì)當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用較上年增長(zhǎng)幅度在10%以內(nèi)的，當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用只可據(jù)實(shí)扣除，增長(zhǎng)幅度10%以上的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上可再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%追加扣除，新稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費(fèi)用，不管其增長(zhǎng)幅度如何，均可按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣，以此來激勵(lì)企業(yè)從事高新技術(shù)研發(fā)，提高科技競(jìng)爭(zhēng)力。除上述各項(xiàng)之外，新稅法對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除也做了統(tǒng)一的規(guī)定。
5、稅收優(yōu)惠方面。
第一，在全國范圍內(nèi)對(duì)國家高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，同時(shí)擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、非盈利公益組織等機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠；
第二，保留對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施投資、農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；
第三，對(duì)勞服、福利、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計(jì)扣除政策、殘疾職工工資加計(jì)扣除政策、減計(jì)綜合利用資源經(jīng)營收入政策來替代；
第四，取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策；
第五，對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過渡措施，即對(duì)新稅法公布之前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在新稅法實(shí)行五年內(nèi)，逐步過渡到新法規(guī)定的稅率，享受定期減免稅優(yōu)惠的，新稅法施行后可以繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計(jì)算；
第六，對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新稅法實(shí)施后設(shè)立的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策，同時(shí)繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)上述兩類企業(yè)實(shí)施過渡性優(yōu)惠。
6、征收管理方面。
新稅法在肯定依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅方式和納稅調(diào)整作了補(bǔ)充規(guī)定。對(duì)于前者，原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)則實(shí)行總機(jī)構(gòu)匯總納稅，新稅法統(tǒng)一了納稅方式，居民企業(yè)以登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)，但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)，對(duì)于居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)，匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，可選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總納稅；對(duì)于后者，新稅法旨在打擊日益嚴(yán)重的避稅現(xiàn)象，采取有效手段防范各種避稅行為，為此，新稅法一方面對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)作明確規(guī)定，相對(duì)于舊稅法，增加的內(nèi)容有：獨(dú)立交易原則的適用范圍擴(kuò)大到一切業(yè)務(wù)往來、稅務(wù)機(jī)關(guān)和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的預(yù)約定價(jià)安排、強(qiáng)化關(guān)聯(lián)企業(yè)報(bào)送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)表的義務(wù)等等，另一方面增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息等條款�？傊�，新稅法體現(xiàn)了“五個(gè)統(tǒng)一”和“兩個(gè)過渡”。
“五個(gè)統(tǒng)一”即“統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅率；統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除政策；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策；統(tǒng)一并規(guī)范稅收征管要求”。
“兩個(gè)過渡”即“對(duì)新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧；對(duì)法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，給予過渡性稅收優(yōu)惠”。
二、新企業(yè)所得稅法實(shí)施的意義
1、有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。對(duì)各類企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的所得稅制度，合理調(diào)整企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)和政策待遇，可以促進(jìn)各類企業(yè)在同一稅收制度平臺(tái)上開展公平競(jìng)爭(zhēng)。以金融保險(xiǎn)行業(yè)為例，按照原稅法規(guī)定，所有內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項(xiàng)目，實(shí)際稅負(fù)更高；而外資公司通常只負(fù)擔(dān)15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)還要低，這就造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)的嚴(yán)重不公平。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資金融保險(xiǎn)業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標(biāo)準(zhǔn)，必將大大提高內(nèi)資銀行、保險(xiǎn)公司的競(jìng)爭(zhēng)能力。
2、有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。新稅法實(shí)行鼓勵(lì)節(jié)約資源能源、保護(hù)環(huán)境、發(fā)展高新技術(shù)，鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和農(nóng)業(yè)發(fā)展，支持安全生產(chǎn)，促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢(shì)群體等稅收優(yōu)惠的主要原則，將進(jìn)一步發(fā)揮稅收的調(diào)控作用，有利于引導(dǎo)我國經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動(dòng)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)我國國民經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。
3、有利于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。自改革開放以來，由于東南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向，使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區(qū)發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實(shí)施后，將以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動(dòng)中、西部地區(qū)發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距，實(shí)現(xiàn)我國國民經(jīng)濟(jì)的全面均衡發(fā)展。
4、有利于提高我國利用外資的質(zhì)量和水平。目前中國引資主要在制造業(yè)領(lǐng)域，中國成為了世界加工廠，利潤(rùn)大頭被跨國公司拿走，這種現(xiàn)狀急需改變。順應(yīng)全球化趨勢(shì)，承接服務(wù)業(yè)外包，已成為今后引資的新方向。新稅法將使中國引資模式產(chǎn)生變化。新稅法的優(yōu)惠政策將積極引導(dǎo)外資投向高科技產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)，走節(jié)能環(huán)保的路子，這樣不但有利于提高利用外資的質(zhì)量和水平，而且有利于我國對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變的調(diào)整。
5、有利于減少“假外資”的政策性套利行為。“假外資”在經(jīng)濟(jì)學(xué)上被稱為“返程投資”，即國內(nèi)企業(yè)攜資本到國外注冊(cè)一家公司，再通過這家公司返回國內(nèi)投資，從而享受到包括稅收在內(nèi)的各種外資優(yōu)惠政策。內(nèi)資與外資稅負(fù)不統(tǒng)一是催生“假外資”現(xiàn)象的重要原因。新稅法實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌，可以從源頭削弱內(nèi)資企業(yè)的謀利動(dòng)機(jī)，從而減少或避免“假外資”對(duì)中國經(jīng)濟(jì)安全構(gòu)成的威脅。
6、有利于推動(dòng)我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)。新稅法按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革的基本原則，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展和促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的需要，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，降低法定稅率，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，增加反避稅條款，建立了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。一部公平規(guī)范透明科學(xué)的企業(yè)所得稅法，必將促進(jìn)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制更加完善。
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