會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)濟(jì)理論分析

　　高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息對(duì)于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)有著不可替代的作用，然而會(huì)計(jì)舞弊比比皆是，不僅擾亂了市場秩序，同時(shí)給會(huì)計(jì)行業(yè)帶來了負(fù)面影響。許多人從會(huì)計(jì)、證劵等多個(gè)角度對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行了研究，并且提出了許多對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行識(shí)別的方法和模型�，F(xiàn)在本文將從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度入手，運(yùn)用相關(guān)經(jīng)濟(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因、機(jī)制進(jìn)行分析，為會(huì)計(jì)舞弊的治理提供一些理論支持。

　　一、國內(nèi)外相關(guān)理論研究

　　( 一 )國外相關(guān)理論研究 會(huì)計(jì)舞弊屬于舞弊的一種，因此國外將舞弊動(dòng)因理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)舞弊規(guī)范研究中，形成了以下四個(gè)主要的會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論：(1)冰山理論。這一理論認(rèn)為會(huì)計(jì)舞弊應(yīng)該從結(jié)構(gòu)和行為兩個(gè)方面去考察。結(jié)構(gòu)主要是指企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部管理上的問題，這些只是顯而易見的、容易被發(fā)現(xiàn)的，只是會(huì)計(jì)舞弊中很小的一部分;而舞弊的行為由于具有其主觀性、個(gè)性化，總是被可以隱藏起來。結(jié)構(gòu)和行為就像是海面上漂浮的冰山，露出海平面的部分(結(jié)構(gòu))只是冰山一角，隱藏在水面下的部分(行為)往往更加龐大而不易發(fā)覺。外部審計(jì)人員不僅僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制上的漏洞，還要更多的關(guān)注被隱藏起來的個(gè)體的行為。(2)三角形理論。美國內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯·索耶先生在20世紀(jì)50年代提出產(chǎn)生舞弊必須具備三個(gè)條件:異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理。Albrecht進(jìn)一步研究認(rèn)為舞弊是由壓力、機(jī)會(huì)和藉口三要素共同作用產(chǎn)生的。舞弊壓力包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其它壓力四種類型。據(jù)統(tǒng)計(jì)，前兩種類型的壓力大約占95%。形成舞弊的機(jī)會(huì)主要有六種:包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制;無法判斷工作的質(zhì)量;缺乏懲罰措施;信息不對(duì)稱;無知、能力不足;審計(jì)制度不健全。舞弊機(jī)會(huì)存在與否或數(shù)量的多寡，還進(jìn)一步受下列因素的影響:規(guī)范舞弊行為的法律系統(tǒng);該職位所屬的行業(yè)性質(zhì)及其在組織系統(tǒng)中的重要程度;涉足該領(lǐng)域各種力量的強(qiáng)弱。舞弊者常用的藉口有:法律條文本身含混不清，被人曲解利用;別人都這么做，我不做就是一筆損失;我也是被迫的，無可奈何;我們只是為了暫時(shí)渡過困難時(shí)期;沒有人會(huì)因此受到傷害;憑自己的貢獻(xiàn)應(yīng)獲得更多的報(bào)酬;我的出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望等。因而，防范與治理會(huì)計(jì)舞弊既要通過完善內(nèi)部控制消除舞弊機(jī)會(huì)，還應(yīng)采取各種措施來消除“壓力”和“藉口”。(3)GONE理。Bologua等人在1993年提出了GONE理論。該理論認(rèn)為，舞弊由G (Greed:貪婪)、O (Opportunity:機(jī)會(huì))、N (Need:需要)、E (Expo-sure:暴露)四因子組成，它們相互作用，密不可分，并共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)程度。GONE理論實(shí)質(zhì)上表達(dá)了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件，即舞弊者既有貪婪之心，且又十分需要錢財(cái)時(shí)，只要有機(jī)會(huì)，并被認(rèn)為事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，他就一定會(huì)舞弊。GONE理論中“貪婪”和“需要”與行為人個(gè)體有關(guān)，“機(jī)會(huì)”和“暴露”則更多與組織環(huán)境有關(guān)，這一點(diǎn)與二因素論在本質(zhì)上是相同的。與三角形理論比較，四因素論把舞弊的動(dòng)機(jī)解釋為需要，把其道德價(jià)值取向解釋為貪婪，并且增加了一個(gè)“暴露”因素，認(rèn)為舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和揭露的可能性大小以及被發(fā)現(xiàn)和揭露后的懲罰強(qiáng)弱將會(huì)影響舞弊者是否實(shí)施舞弊行為。(4)風(fēng)險(xiǎn)因子理論。Bologua等人在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展形成了風(fēng)險(xiǎn)因子理論，這一理論被認(rèn)為是迄今為止最完善的舞弊動(dòng)因理論，它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子是指因人而異，且在組織控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動(dòng)機(jī)。一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指由組織或?qū)嶓w來控制的因素，包括舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子結(jié)合在一起，并且被舞弊者認(rèn)為有利時(shí)，舞弊就會(huì)發(fā)生。Treadway Committee (1987)提出了著名的反舞弊四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可以通過下列四道防線來防止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生:高層的管理理念;業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制;內(nèi)部審計(jì);外部獨(dú)立審計(jì)。加比赫拉·瑞扎伊(Zabihollah Rezaee)較為系統(tǒng)地研究了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)與原因，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)包括逃避納稅、迎合證券分析師對(duì)公司盈余增長的預(yù)期、提高股價(jià)并創(chuàng)造發(fā)行新股的需求、獲取上市資格或避免退市風(fēng)險(xiǎn)、掩蓋資產(chǎn)濫用的事實(shí)、隱瞞管理上的失當(dāng)行為。他指出，公司治理結(jié)構(gòu)的無效是導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的主要原因。

　　( 二 )國內(nèi)相關(guān)理論研究 我國對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的研究起步較晚，但是在許多方面也取得了豐碩的成果。蔣義宏(2002)主持九五財(cái)政部重點(diǎn)課題《會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀、成因與對(duì)策研究》分別從會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾問題和上市公司利潤操縱實(shí)證研究入手，對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了多角度的深入分析和探討;劉峰(2003)研究表明，現(xiàn)有制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息并誘發(fā)會(huì)計(jì)信息違法性失真;陳漢文研究表明了公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系;李東平(2001)等研究了盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系等。隨著證券市場在國民經(jīng)濟(jì)中的作用日益重要，業(yè)績操縱問題己關(guān)系到我國證券市場的健康發(fā)展和國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)有效運(yùn)行。蔣順才、劉雪輝和劉迎新(2004)會(huì)計(jì)信息披露的最優(yōu)水平是會(huì)計(jì)信息披露的邊際成本與邊際收益相等。

　　二、會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)濟(jì)理論分析

　　委托代理理論在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，資本所有者對(duì)企業(yè)進(jìn)行著直接的管理。但是隨著資本的擴(kuò)張、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，資本所有者由于自身所具有的精力、時(shí)間、相關(guān)知識(shí)、管理能力的局限性的限制，不得不將企業(yè)交給他人代為控制和經(jīng)營，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，委托代理關(guān)系由此產(chǎn)生。在委托代理關(guān)系中，用于私人信息或者具有相對(duì)信息優(yōu)勢(shì)的市場參與者被稱為“代理人”，不擁有私人信息或者具有相對(duì)信息劣勢(shì)的市場參與者則被稱為“委托人”。由于委托人與代理人的效用函數(shù)不一樣，委托人追求的是自己的財(cái)富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時(shí)間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。委托代理關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)主要有兩種表現(xiàn)形式：逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。最初的委托代理理論的模型是靜態(tài)模型，時(shí)間被作為一個(gè)常量存在。但是在實(shí)際生活中，委托代理關(guān)系不可能是一錘子買賣，隨著時(shí)間推移，委托代理關(guān)系勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)終止、變更等一系列變化，因此委托代理理論的模型演變成了動(dòng)態(tài)模型，主要的四個(gè)模型是：重復(fù)博弈的委托代理模型、代理人市場聲譽(yù)模型、棘輪效應(yīng)模型、強(qiáng)制退休的模型。下面僅論述前三個(gè)模型。倫德納(Radner，1981)和羅賓斯泰英(RubbinstEin，1979)使用重復(fù)博弈模型證明，如果委托人和代理人保持長期的關(guān)系，貼現(xiàn)因子足夠大(雙方有足夠的信心)，那么，帕累托一階最優(yōu)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和激勵(lì)是可以實(shí)現(xiàn)的。也就是說長期的委托代理關(guān)系可以更有效的處理激勵(lì)問題。國內(nèi)外的實(shí)證研究都曾有人將公司高層的任期作為變量，COSO (1992)報(bào)告《內(nèi)部控制———整體框架》發(fā)現(xiàn)，舞弊公司外部董事和獨(dú)立董事的任期比非舞弊公司短;Beasley (1996)運(yùn)用logist回歸方法對(duì)董事會(huì)成員構(gòu)成與會(huì)計(jì)舞弊之間關(guān)系的實(shí)證研究表明，董事會(huì)中外部董事的任期增加、持股比例增加、在其它公司任職減少使會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的可能性下降;國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)也得出了同樣的結(jié)論。由此可見，作為監(jiān)管角色的獨(dú)立董事起發(fā)揮抑制舞弊作用的程度和其任期的長短是有一定關(guān)系的。獨(dú)立董事的頻繁更換往往意味著舞弊風(fēng)險(xiǎn)的增大。在代理人的行為很難、甚至無法證實(shí)，顯性激勵(lì)機(jī)制很難實(shí)施的情況下，長期的委托代理關(guān)系具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)——可以利用“聲譽(yù)效應(yīng)”(Reputation effects)。倫德納(Radner，1981)和羅賓斯泰英(RubbinstEIn，1979)的模型很好的解釋了這種情況。法瑪(Fama，1980)在其研究強(qiáng)調(diào)代理人市場對(duì)代理人行為的約束作用。他將經(jīng)理人市場價(jià)值的自動(dòng)機(jī)制稱為“事后清付”(Expost settling up)。他認(rèn)為，在競爭的市場上，經(jīng)理的市場價(jià)值取決于其過去的經(jīng)營業(yè)績，從長期來看，經(jīng)理必須對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)。因此，即使沒有顯性的激勵(lì)合同，經(jīng)理也有積極性努力工作，因?yàn)檫@樣做可以改進(jìn)自己在經(jīng)理市場上的聲譽(yù)，從而提高未來的收入。霍姆斯特姆(Holmstrom，1982)模型化了法瑪?shù)乃枷�。雖然該模型是在一些特殊情況(經(jīng)理人是風(fēng)險(xiǎn)中性，不存在未來收益貼現(xiàn))下建立起來的，但它證明了聲譽(yù)效應(yīng)在一定程度上可以解決代理人問題。并且，它還說明努力隨年齡的增長而遞減，因?yàn)殡S年齡的增長努力的聲譽(yù)效應(yīng)越小。這就解釋了為什么越是年輕的經(jīng)理越是努力。聲譽(yù)模型告訴我們，隱性激勵(lì)機(jī)制可以達(dá)到顯性激勵(lì)機(jī)制同樣的效果。從聲譽(yù)模型我們至少可以得到兩點(diǎn)認(rèn)識(shí)：一是建立完善有效地代理人市場是很有必要的，目前我國的國有企業(yè)和國有控股企業(yè)往往采取的是行政委派的方式來任命企業(yè)高管，使得代理人市場機(jī)制完全失效，事后清付往往可以通過平級(jí)調(diào)動(dòng)來避免，因此會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)變得肆無忌憚。市場機(jī)制的缺位成為了滋生會(huì)計(jì)舞弊的政策溫床和避風(fēng)港。二是在對(duì)成長中的代理人進(jìn)行激勵(lì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將聲譽(yù)這一隱性激勵(lì)包含在內(nèi)，從而降低會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)降低代理成本，使得委托人和代理人的效用函數(shù)能在更低水平相切。由于委托人將同一代理人過去的業(yè)績作為標(biāo)準(zhǔn)，而過去的業(yè)績與經(jīng)理人的主觀努力相關(guān)——代理人越是努力，好的業(yè)績可能性越大，自己給自己的“標(biāo)準(zhǔn)”也越高。當(dāng)他意識(shí)到努力帶來的結(jié)果是“標(biāo)準(zhǔn)”的提高，代理人努力的積極性就會(huì)降低。這種標(biāo)準(zhǔn)業(yè)績上升的傾向被稱為“棘輪效應(yīng)”：�；裟匪固啬�(Holmstrom)和Ricart-Costa(1986)研究了相關(guān)的問題。在他們的模型里，經(jīng)理和股東之間風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)存在著不一致性。原因是經(jīng)理把投資結(jié)果看成是其能力的反映，而股東把投資結(jié)果看成是其金融資產(chǎn)的回報(bào)。人力資本回報(bào)和資本回報(bào)的不完全一致性，是股東在高收益時(shí)，認(rèn)為是資本的生產(chǎn)率高，從而在下期提高對(duì)經(jīng)理的要求。當(dāng)經(jīng)理認(rèn)識(shí)到自己努力帶來的高收益的結(jié)果是提高自己的標(biāo)準(zhǔn)是，其努力的積極性就會(huì)降低。因此，同樣是在長期的過程中，棘輪效應(yīng)會(huì)弱化激勵(lì)機(jī)制。這一理論對(duì)于績效審核標(biāo)準(zhǔn)有著深刻意義：股東不能將目光局限于資本回報(bào)率上，應(yīng)當(dāng)將人力資本回報(bào)和資本回報(bào)相結(jié)合，綜合衡量評(píng)價(jià)經(jīng)理人的工作成果，單純以增長率為衡量標(biāo)準(zhǔn)只會(huì)增加經(jīng)理人的壓力，因此提高舞弊發(fā)生的概率。

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