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論當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)法中抽樣取證存在的問題及其完善
三、對抽樣取證具體操作規(guī)范的設(shè)想稅務(wù)執(zhí)法中，“抽樣取證”標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，程序不規(guī)范，文書不健全，將直接影響證據(jù)結(jié)論的客觀性、關(guān)聯(lián)性和合法性，影響稅務(wù)部門的執(zhí)法權(quán)威，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對這個問題進行深入研究，在借鑒各地稅務(wù)機關(guān)已有規(guī)定的基礎(chǔ)上，制定具體“抽樣取證”稅務(wù)執(zhí)法規(guī)范是十分必要的。筆者認(rèn)為，在制定具體操作規(guī)范時應(yīng)包含下述內(nèi)容。（一）明確抽樣取證的適用條件1、同類證據(jù)數(shù)量眾多。首先，要取證的證據(jù)數(shù)量眾多。稅案調(diào)查取證時，證據(jù)數(shù)量較少的，應(yīng)全部取證；只有當(dāng)證據(jù)數(shù)量眾多，抽樣取證才具有操作意義。其次，數(shù)量眾多的證據(jù)是屬于同類證據(jù)，不同類證據(jù)，如書證、物證兩者不同類的證據(jù)，兩者不能混合抽樣，只能區(qū)分不同類別抽樣，即書證作為一類抽樣取證，物證作為另一類抽樣取證。2、屬證明同一違法事實的同類證據(jù)抽樣取證的證據(jù)必須是證明同一違法事實，證明不同違法事實應(yīng)當(dāng)分別抽樣取證。例如某企業(yè)以不合法憑證稅前列支業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費，少繳企業(yè)所得稅，這是兩個不同的違法事實，在收集證據(jù)時應(yīng)當(dāng)將“業(yè)務(wù)招待費”作為一類證據(jù)抽樣取證，“廣告宣傳費”作為另一類證據(jù)抽樣取證。3、 抽樣取證不會對稅務(wù)處理、處罰金額產(chǎn)生實質(zhì)影響。抽樣取證不會對稅務(wù)處理、處罰金額產(chǎn)生實質(zhì)影響，即抽樣取證不會導(dǎo)致稅務(wù)處理、處罰金額不確定，例如在處理未代扣代繳工資薪金個人所得稅案件，執(zhí)法依據(jù)是《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條“對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”，取證關(guān)鍵是“應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款”具體數(shù)額，在收集證據(jù)時，對公司員工的工資單、各種補貼、獎金發(fā)放或各種支付憑證不能采用抽樣取證的方法，因為個人所得稅的納稅主體是每個公司員工，每個員工工資薪金收入各有差異，計算出應(yīng)扣未扣個人所得稅也各有差異，抽樣取證能認(rèn)定扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣違法行為，但是無法準(zhǔn)確推斷出應(yīng)扣未扣稅款金額，實質(zhì)影響到處罰金額的確定，所以不能抽樣取證，要全部取證。 另外，在涉稅犯罪的案件中，筆者建議對證明犯罪關(guān)鍵證據(jù)也不適用抽樣取證而采用全部取證的方法。這主要基于如下兩點原因：第一、避免由于證明標(biāo)準(zhǔn)不明確帶來的訴訟風(fēng)險。行政訴訟法第五十四條規(guī)定，“法院認(rèn)為被訴具體行政行為證據(jù)確鑿、適用法律法規(guī)正確、符合法定程序的，判決維持；法院認(rèn)為被訴具體行政行為主要證據(jù)不足的，可以判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為”。而在“證據(jù)確鑿”和“主要證據(jù)不足”兩個條件之間還可以有很多條件，如證據(jù)充分但不一定確鑿，主要證據(jù)充分但其他證據(jù)有欠缺等，因此，行政訴訟法并沒有給如何確定證明標(biāo)準(zhǔn)提供立法上的支持[iv]。雖然學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)要求低于刑事訴訟和高于民事訴訟，但是當(dāng)涉稅違法案件構(gòu)成刑事犯罪，一旦發(fā)生行政訴訟，某些法院往往會將其與刑事訴訟同等對待，適用最嚴(yán)格的證明標(biāo)準(zhǔn)：排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)，如恒光電器有限公司不服順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局行政處罰案[v]，為了避免訴訟風(fēng)險，稅務(wù)機關(guān)在此類案件宜盡量按刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)取證，對證明犯罪關(guān)鍵證據(jù)不適用抽樣而采用全部取證的方法。第二、避免犯罪嫌疑人的不配合帶來訴訟風(fēng)險。由于稅收領(lǐng)域的專業(yè)性，司法機關(guān)常會將稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)處理處罰文書作為案件予以偵查、起訴和審判的重要依據(jù)，結(jié)果往往把稅務(wù)機關(guān)卷入矛盾漩渦中心。由于稅務(wù)具體行政行為在行政訴訟前已經(jīng)作出，犯罪嫌疑人承認(rèn)偷稅事實，不可能導(dǎo)致從輕處理處罰，而否定偷稅事實，卻有推翻原具體行政行為的機會，甚至有可能通過否定稅務(wù)行政執(zhí)法認(rèn)定的違法事實，達到推翻刑事訴訟認(rèn)定的違法事實目的，因此，有些犯罪嫌疑人不惜花費大量人力物力，采用各種借口或手段否定之前稅務(wù)行政處罰時承認(rèn)的事實，如江南物資有限公司不服富陽市地稅局行政處理處罰案[vi]，要在這種情況下保證高的勝訴率，稅務(wù)機關(guān)在此類案件中宜盡量按刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)取證，對證明犯罪關(guān)鍵證據(jù)不適用抽樣而采用全部取證的方法。（二）、規(guī)范抽樣取證程序1、實施抽樣取證的檢查人員應(yīng)兩人以上，并出示稅務(wù)檢查證。這主要是基于《行政處罰法》第三十七條第一款 “行政機關(guān)在調(diào)查或者檢查時，執(zhí)法人員不得少于兩人，并應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人或者有關(guān)人員出示證件” 和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條第二款“檢查應(yīng)當(dāng)由兩名以上檢查人員共同實施，并向被查對象出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書》”的規(guī)定。若是在稅務(wù)案件檢查實施前已經(jīng)出示了稅務(wù)檢查證，在本環(huán)節(jié)可以不再重復(fù)出示。2、抽樣前，檢查人員應(yīng)與被抽樣證據(jù)資料持有人核對所有的證據(jù)資料。一般情況下，稅務(wù)行政案件涉及的大部分是紙質(zhì)或電子賬冊、合同、憑證等證據(jù)，都是可以全部核查的。在抽樣取證前，檢查人員應(yīng)和證據(jù)持有人核對所有的證據(jù)資料，并將核對情況記錄在《抽樣取證確認(rèn)書》，然后從這些證據(jù)資料中“抽樣取證”做為證據(jù)。3、抽樣時，被抽樣證據(jù)資料持有人應(yīng)當(dāng)在場，并在抽樣證據(jù)、抽樣清單及相關(guān)記錄上簽章。為了確保證據(jù)的客觀真實性，維護公民的合法權(quán)利，稅務(wù)執(zhí)法人員在抽樣取證時，持有人應(yīng)當(dāng)在場。稅務(wù)執(zhí)法人員制作抽樣清單或相關(guān)記錄應(yīng)交持有人仔細(xì)核對，在沒有任何異議的情況下，由稅務(wù)執(zhí)法人員和持有人簽章，抽樣書證復(fù)印作為證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)由持有人在每份書證上確認(rèn)“本件由我提供，與原件核對無誤，原件存放我處”，簽注日期并簽章確認(rèn)，確保證據(jù)的客觀準(zhǔn)確性和收集程序的合法性。持有人是指被抽樣證據(jù)資料的所有人、保管人。持有人是企業(yè)的，應(yīng)通知其法定代表人或者工作人員在場，確認(rèn)抽樣證據(jù)、抽樣清單或相關(guān)記錄時，除經(jīng)辦人簽名外，必須蓋企業(yè)公章，以證明該經(jīng)辦人行為得到企業(yè)的授權(quán)。（三）明確抽樣證據(jù)的要求1、抽樣的證據(jù)要有關(guān)聯(lián)性。抽樣的證據(jù)要能與被抽樣總體證據(jù)對應(yīng)，能形成證據(jù)鏈。例如要在 100筆銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項中抽樣5筆預(yù)收款，其中有筆會計憑證分錄為借：銀行存款 100萬，貸：預(yù)收賬款-購房定金 100萬，會計憑證后附有18張收據(jù)，收據(jù)收款金額合計100萬，那么這18張收據(jù)不能再部分取證，必須全部取證，否則抽樣證據(jù)就不能與被抽樣總體證據(jù)相互印證，失去關(guān)聯(lián)性，無法形成證據(jù)鏈。 2、抽樣的證據(jù)數(shù)量合理。抽樣的數(shù)量對證據(jù)的審查判斷影響很大，在證據(jù)數(shù)量一定的情況下，抽樣的數(shù)量越大，證明力越強。由于各案情況不同，抽樣證據(jù)數(shù)量也有所不同，不過建議每類證據(jù)抽樣至少五個以上，例如抽樣2008年度營業(yè)收入，至少應(yīng)取證5筆以上收入的會計憑證、原始憑證。3、抽樣的證據(jù)要有代表性。在采取抽樣取證方式收集證據(jù)時，抽取的樣品要具有代表性，資料齊全，能達到“以一部分反映總體，從而來確定總體情況性質(zhì)”的抽樣目的。例如取證營業(yè)收入，要取證合同、銀行對賬單、收款憑證等，能反映整個營業(yè)收入流程。同時，通過抽樣取的證據(jù)所得出的結(jié)論要符合案件的客觀實際情況，若證據(jù)不能排除矛盾，形成案件所需要的證據(jù)體系，則不能采取抽樣取證。例如某物業(yè)公司隱瞞二手房交易價格偷稅案[vii]，稅務(wù)人員獲得了物業(yè)公司隱瞞銷售收入的個人賬戶，并有部分真實及相應(yīng)的虛假合同、部分客戶的詢問筆錄能印證，但是由于部分購房客戶的合同姓名與付款人姓名不一致，以及購房客戶采用了分期付款、現(xiàn)金付款或境外付款等付款方式，還有補退銷售面積與最終辦理產(chǎn)權(quán)的實測面積差價，個人賬戶有些款項不能與銷售收入一一對應(yīng)，不能直接認(rèn)定查獲的個人賬戶的所有收入就是售樓營業(yè)款，這種情況就不能采取抽樣取證。（四）健全抽樣取證相關(guān)的文書。在抽樣取證過程中，抽樣取證的行為、過程，尤其是被抽證據(jù)的總體情況、抽樣方法、抽樣數(shù)量，這些都宜有相應(yīng)文書記錄在案，但是目前稅務(wù)執(zhí)法尚無相應(yīng)文書，建議借鑒公安、工商部門的執(zhí)法文書，增設(shè)《抽樣取證確認(rèn)書》和《稅務(wù)稽查證據(jù)匯總表》。1、《抽樣取證確認(rèn)書》《抽樣取證確認(rèn)書》是確認(rèn)抽樣取證執(zhí)法行為的文書，主要記載證據(jù)持有人基本情況、抽樣時間、地點、被抽樣證據(jù)總體情況、抽樣取證法律依據(jù)、抽樣證據(jù)具體情況、證據(jù)持有人與稅務(wù)執(zhí)法人員的簽名等內(nèi)容。其中記錄被抽樣取證總體情況是文書中最關(guān)鍵的內(nèi)容。例如某物業(yè)管理公司在“其他應(yīng)付款-代收代支水電費”明細(xì)賬中直接列支辦公費用，少計營業(yè)收入，這時記錄總體情況可以表述為 “經(jīng)核對，你公司在2008年度“其他應(yīng)付款-代收代支水電費”明細(xì)賬中直接列支辦公費用26筆，共141,604.65元，少結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入141,604.65元” （詳見附表一）。通過這樣的記錄，確定檢查結(jié)果，鞏固了抽樣取證的基礎(chǔ)，加強了抽樣證據(jù)的證明效力。2、《稅務(wù)稽查證據(jù)匯總表》《稅務(wù)稽查證據(jù)匯總表》是被抽樣取證資料匯總情況的文書，適用于沒有被抽樣證據(jù)匯總資料的情況，具體表格的內(nèi)容根據(jù)各案需要進行填寫。例如對上述物業(yè)管理公司的例子，檢查人員可以將有問題的項目匯總到《稅務(wù)稽查證據(jù)匯總表》（詳見附表二），詳細(xì)記載每筆支出日期、憑證號、問題摘要、金額等，并寫明數(shù)據(jù)來源、制表人、制表時間，由納稅人簽署“經(jīng)核對，上述情況屬實”的字樣并簽名蓋章，然后附相應(yīng)明細(xì)賬、《抽樣取證確認(rèn)書》、抽樣記賬憑證和原始憑證等復(fù)印件。這樣有利于固定證據(jù)，且能相互印證，形成完整有效的證據(jù)鏈。[i] 林慶堅著《稅務(wù)行政處罰理論與實務(wù)》，法律出版社2008年版，第150頁。[ii]李國光主編《行政處罰法及配套規(guī)定新釋新解》，人民法院出版社2006年版，第268頁。[iii]《江蘇省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政執(zhí)法證據(jù)采集規(guī)范》（蘇地稅發(fā)〔2009〕101號）第四條“作為證據(jù)的物品數(shù)量較大且采取抽樣取證對事實認(rèn)定沒有實質(zhì)影響的，可以采取抽樣取證的方法。抽樣取證應(yīng)當(dāng)采取隨機的方式，抽取樣品的數(shù)量以能夠認(rèn)定本品的品質(zhì)特征為限”。[iv] 李國光主編、最高人民法院行政審判庭編著《最高人民法院〈關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定〉釋義與適用》，人民法院出版社2002年版，第381頁，有刪節(jié)。[v]林慶堅著《稅務(wù)行政處罰理論與實務(wù)》，法律出版社2008年版，第180頁。[vi] 本案例摘自林慶堅著《稅務(wù)行政處罰理論與實務(wù)》，法律出版社2008年版，第338頁。[vii]本案例摘自國家稅務(wù)總局教材編寫組著《稅務(wù)稽查案例》，中國稅務(wù)出版社2008年版，第129頁論文出處(作者):抽樣取證的意義及當(dāng)前存在的問題
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