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資產(chǎn)概念淺析
摘要：文章通過系統(tǒng)總結(jié)分析會計(jì)理論文獻(xiàn)中關(guān)于資產(chǎn)的定義，用經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法來理解資產(chǎn)的概念，對我國現(xiàn)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)概念進(jìn)行了詳盡地詮釋。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)；資源；未來經(jīng)濟(jì)利益；控制
什么是資產(chǎn)的本質(zhì)？怎樣定義資產(chǎn)？這是迄今仍須推敲的一個(gè)會計(jì)理論問題。
一、會計(jì)理論中資產(chǎn)定義的各種觀點(diǎn)及評析
早在20世紀(jì)初，美國的會計(jì)學(xué)者就開始關(guān)注資產(chǎn)并給出定義。目前對其進(jìn)行系統(tǒng)的分類主要有：
�。ㄒ唬┪磥韯趧�(wù)觀
最早提出資產(chǎn)定義的是斯普拉格（Sprague），他在1907年著的《賬戶的哲學(xué)》一書中把資產(chǎn)定義為：未來服務(wù)或未來服務(wù)的儲蓄。Canning（1922）、Vatter（1947）也持此種觀點(diǎn)。這種早期的認(rèn)識雖然指出了資產(chǎn)對人有用的屬性，但與現(xiàn)代會計(jì)的資產(chǎn)概念有明顯不同。
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1953年美國會計(jì)術(shù)語公告第1號——“回顧與摘要”提出“借余”觀點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債表賬戶借方余額為形式，一項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利或已獲得的價(jià)值并對企業(yè)未來有益。這種觀點(diǎn)純粹是從會計(jì)計(jì)量技術(shù)角度定義資產(chǎn)，并沒有解釋資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
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1940年P(guān)aton和Littleton合著《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書，認(rèn)為資產(chǎn)是成本尚未耗用、有待于轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的部分。這種觀點(diǎn)能把收益性支出和資本性支出的劃分和資產(chǎn)的確定相聯(lián)系，但沒有揭示資產(chǎn)具有為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力。
�。ㄋ模┙�(jīng)濟(jì)資源觀
美國會計(jì)原則委員會（APB）在Statement No.4中認(rèn)為資產(chǎn)是按GAAP加以確認(rèn)和計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，也包括某些雖不是資源但按GAAP可確認(rèn)的遞延借項(xiàng)。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）定義資產(chǎn)是由企業(yè)控制的、預(yù)期帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。加拿大CICA與IASB的觀點(diǎn)基本一致。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006）也認(rèn)為資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。此觀點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)是把資產(chǎn)的界線與經(jīng)濟(jì)學(xué)相聯(lián)系，可以明確資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性。
�。ㄎ澹┙�(jīng)濟(jì)利益觀
這是FASB發(fā)表的SFACNo.6中的觀點(diǎn)：資產(chǎn)是可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。澳大利亞SAC4的定義與其基本相同。其實(shí)Sprous和Moonitz早在1962年的《企業(yè)普遍使用的會計(jì)準(zhǔn)則》即ARS NO.3中就提出了這種目前較為流行的觀點(diǎn)。它注重資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力。
二、對我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)概念的詮釋
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下幾個(gè)特點(diǎn)：
�。ㄒ唬┲赝怀鲑Y產(chǎn)的本質(zhì)
與1992年對資產(chǎn)所做的定義相比，2006年的定義相對拓展了資產(chǎn)的范疇，更著重突出資產(chǎn)的本質(zhì)。
1、企業(yè)的資產(chǎn)的本質(zhì)是社會經(jīng)濟(jì)資源。隨著會計(jì)學(xué)的發(fā)展，引進(jìn)了若干經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念與理論，經(jīng)濟(jì)學(xué)就逐步成為會計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。Sprague（1907）、Canning（1922）和Vatter（1947）等把資產(chǎn)定義說成是“服務(wù)的潛能”、“未來的服務(wù)”是不夠恰當(dāng)?shù)�。盡管它們都是經(jīng)濟(jì)資源的特征。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是人類賴以生活、生存和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)資源。它通過市場（資本市場）的有效配置進(jìn)入企業(yè)后，由企業(yè)內(nèi)部再次配置并轉(zhuǎn)化為各種生產(chǎn)要素（葛家澍，2005）。經(jīng)濟(jì)資源具有稀缺性。除空氣、大洋、南極、北極等為人類所共享的主權(quán)尚未歸屬外，稀缺的資源都是有產(chǎn)權(quán)的。這就導(dǎo)致不是所有的資源都可能成為企業(yè)的資產(chǎn)（自由取用資源由于無法確定它的產(chǎn)權(quán)或者產(chǎn)權(quán)屬于公眾所有企業(yè)，所以不是企業(yè)的資產(chǎn)），只有能夠流通或轉(zhuǎn)讓的有相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)，并且在使用過程中需要支付一定代價(jià)的這些經(jīng)濟(jì)資源才屬于資產(chǎn)。我國定義資產(chǎn)是一種“資源”，比較符合傳統(tǒng)會計(jì)對可靠性的要求。IASB和加拿大也采用“一項(xiàng)資產(chǎn)是一個(gè)主體控制的經(jīng)濟(jì)資源”的觀點(diǎn)。
�。ǘ┙缍藭�(jì)主體核算的范疇
資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的資源——這界定了會計(jì)主體核算的范疇，并不強(qiáng)調(diào)資源法律意義上的所有權(quán)為企業(yè)所擁有。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》解釋“由企業(yè)擁有或控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制�！笨梢姄碛惺且环N所有權(quán)，所有權(quán)是指所有人依法對自己的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，所有權(quán)實(shí)際上是對財(cái)產(chǎn)的一種全方位的控制權(quán)，所以擁有也應(yīng)該屬于控制的范疇。國際上普遍采用的是“能控制的”，而不是“擁有或控制”�？刂剖且环N權(quán)利，主體只有具備這種權(quán)利時(shí)，經(jīng)濟(jì)資源才可能成為主體的資產(chǎn)。盡管資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益是“預(yù)期”的，但企業(yè)對這種預(yù)期能取得經(jīng)濟(jì)利益的資源能夠?qū)嵤┛刂啤?
（三）明確了資產(chǎn)的形成渠道
資產(chǎn)是由交易或事項(xiàng)形成的——這解決資產(chǎn)“從哪里來”的問題。新準(zhǔn)則規(guī)定交易或事項(xiàng)是指“購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或事項(xiàng)”。資產(chǎn)來自于資源，但資源必須通過交易才能流入企業(yè)，通過生產(chǎn)、流通、使用才能實(shí)現(xiàn)資源的增值，才能帶來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)的本質(zhì)特征是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而絕大多數(shù)資源只有通過交易才能實(shí)現(xiàn)增值，所以有的學(xué)者認(rèn)為“只有能為企業(yè)營運(yùn)，并帶來效益的資源才是資產(chǎn)（葛家澍，2006）。”但除了交易外，一些事項(xiàng)的變動(dòng)也會引起資源價(jià)值的變動(dòng)，這些事項(xiàng)不受企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的影響，是由客觀環(huán)境變化所導(dǎo)致的企業(yè)資源價(jià)值的變動(dòng)。
資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)所形成的，對資源的一種現(xiàn)實(shí)的控制。交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，結(jié)果已經(jīng)具備（企業(yè)能夠控制該資源）。這便于對資產(chǎn)采用歷史成本來計(jì)量，能可靠的反映企業(yè)取得資源所花費(fèi)的成本，從這個(gè)角度也認(rèn)可了資產(chǎn)的“成本觀”。按葛家澍教授的觀點(diǎn)：過去的交易或事項(xiàng)有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，它所反映的交易或事項(xiàng)是確定的。第二，過去的交易或事項(xiàng)在理論上應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)利和義務(wù)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移。但是衍生工具的出現(xiàn)，它從簽訂到結(jié)算的高度不確定性，給何時(shí)界定為“過去”提出了一個(gè)很大的難題。
新準(zhǔn)則規(guī)定“預(yù)期在未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)不形成資產(chǎn)”。但現(xiàn)實(shí)生活中也存在著大量尚未發(fā)生，可是預(yù)期肯定會給企業(yè)資源帶來巨大影響的事項(xiàng)。有些交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，但是一定會在近期發(fā)生，而且結(jié)果也可以預(yù)期，甚至于已經(jīng)發(fā)生影響。如何解決這個(gè)問題值得商榷。
�。ㄋ模┎辉購�(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量
現(xiàn)在的資產(chǎn)定義已經(jīng)不把“貨幣計(jì)量”作為它的一個(gè)特征，這是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化的必然結(jié)果。由于受計(jì)量方法和技術(shù)的影響，有很多被企業(yè)控制的資源無法用貨幣來進(jìn)行計(jì)量。信息使用者也不僅僅需要用貨幣計(jì)量的信息，有些非貨幣信息同樣會對企業(yè)產(chǎn)生很大的影響。而且目前非貨幣計(jì)量的信息范圍呈逐步擴(kuò)大的趨勢。另外，資產(chǎn)對資源的實(shí)物形態(tài)沒有要求，只要它是生產(chǎn)活動(dòng)所需要的要素，可以是有形的，也可以是無形的。
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的本質(zhì)，同時(shí)受本國現(xiàn)實(shí)環(huán)境和計(jì)量方法的影響，它既借鑒了國際會計(jì)理論的經(jīng)驗(yàn)又有自己的中國現(xiàn)實(shí)特色，對今后資產(chǎn)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展具有啟示作用。
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